Trasparenza fiscale

24 Settembre 2018 | Federica Perli

Sommario

Inquadramento | Trasparenza fiscale delle società di capitali (Art. 115 del Tuir) | Trasparenza fiscale delle società a ristretta base societaria (Art. 116 del Tuir) | Comunicazione per l’adesione al regime della trasparenza fiscale di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR | Scritture in partita doppia | Riferimenti |

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Inquadramento

Dal processo di riforma del sistema fiscale italiano, grazie al quale con l’emanazione del D.Lgs. n. 344 del 12.12.2003, nasce l’IRES, e, con lo scopo di armonizzare il nostro sistema fiscale con quello degli altri paesi industrializzati, viene introdotto il regime della trasparenza fiscale per le società di capitali di cui agli articoli 115 e 116 del Tuir. Esso rappresenta un meccanismo in base al quale il reddito complessivo, prodotto dalla società partecipata, viene attribuito direttamente a ciascun socio proporzionalmente alla percentuale di partecipazione agli utili, e, indipendentemente dalla loro effettiva percezione. Questo istituto ricalca il sistema di tassazione previsto per le società di persone con la differenza che, per le società di capitali, esso rappresenta un regime opzionale e alternativo a quello usuale. Possono essere individuate due forme di trasparenza fiscale sulla base dei soggetti che compongono il gruppo: società di capitali partecipate da altre società di capitali e società a responsabilità limitata, o società cooperative, partecipate da persone fisiche (trasparenza fiscale delle società a ristretta base societaria).

In caso di opzione per il regime della trasparenza fiscale, non viene ripartito fra i soci soltanto il reddito complessivo, ma anche le ritenute d’acconto, i crediti d’imposta e gli acconti versati dalla partecipata. Stesso criterio di ripartizione, viene applicato alle perdite fiscali maturate durante il periodo di vigenza dell’opzione.

Trasparenza fiscale delle società di capitali (Art. 115 del Tuir)

Come già premesso, il meccanismo di funzionamento del regime di tassazione per trasparenza fiscale riproduce il sistema di tassazione adottato nelle società di persone, ovvero il reddito prodotto in capo alla partecipata viene assegnato pro quota alle partecipate alla chiusura del periodo d’imposta, e, tassato in capo a queste ultime indipendentemente dal fatto che l’utile sia stato o meno distribuito.

Alla data di chiusura del periodo d’imposta la partecipata trasparente potrà aver realizzato un risultato positivo o negativo che in qualsiasi caso verrà attribuito pro-quota alle partecipanti, le quali li aggiungeranno ai loro risultati totalizzando un maggiore/minore utile fiscale o una maggiore/minore perdita fiscale.

I vantaggi che derivano dall’opzione per il regime della trasparenza fiscale sono legati al fatto che:

non si avranno fenomeni di doppia imposizione. Gli utili maturati durante il periodo di vigenza dell’opzione saranno infatti esenti da imposte all’atto della distribuzione;
in capo alle partecipanti, le eventuali perdite della partecipata potranno essere compensate con i propri risultati.

In evidenza:

Nel regime di trasparenza, l'opzione può essere esercitata anche se il periodo d'imposta della partecipata non coincide con quello delle società partecipanti.

Requisiti soggettivi ai fini dell’ammissione al regime ella trasparenza fiscale
L’art. 115 comma 1 del Tuir stabilisce quali sono i requisiti fondamentali ai fini dell’accesso al regime della trasparenza fiscale:

1. soggetti ammessi: soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera a), ossia, al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti di cui allo stesso art. 73, comma 1, lettera a). I soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) sono società per azioni, in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative e di società di mutua assicurazione;
2. territorialità: le società di cui al requisito n. 1 devono essere residenti nel territorio dello Stato, salvo quanto previsto dal comma 2 dell’art. 115, ossia è ammissibile l’opzione per la trasparenza anche qualora le società partecipanti siano non residenti purché siano in possesso degli stessi requisiti richiesti alle residenti, e, non vi sia l'obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti;
3. percentuali di partecipazione: la partecipazione detenuta dalle società partecipanti deve essere non inferiore al 10 per cento (percentuale minima) né superiore al 50 per cento (percentuale massima). Questo requisito esclude automaticamente dall’applicazione del regime le partecipazioni totalitarie.

In evidenza

Nel determinare le percentuali di partecipazioni agli utili e di diritti di voto esercitabili in assemblea generale, devono essere considerate esclusivamente le partecipazioni dirette detenute dal socio nella società partecipata.

4. Diritti di voto esercitabili dai soci: le partecipazioni di cui al requisito n. 3 devono garantire al socio sia l’esercizio del diritto di voto nell'assemblea generale degli azionisti richiamata dall'art. 2346 del codice civile, sia la partecipazione agli utili.

N.B. I requisiti devono sussistere contestualmente in capo ai soggetti che optano per il regime della trasparenza a partire dal primo giorno del periodo d'imposta della partecipata in cui si esercita l'opzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo di opzione e permanere ininterrottamente per l'intero periodo di validità dell'opzione, pena la fuoriuscita dal regime. I requisiti devono essere soddisfatti in capo a tutte le società partecipanti.

In evidenza: casi particolari

Possono esserci situazioni nelle quali il socio non è titolare del diritto di voto o di partecipazione agli utili ad esempio nei casi di usufrutto di azioni, azioni date in pegno, sequestro di azioni. Nel caso di usufrutto di azioni ad un soggetto terzo (che non sia socio della società) il regime di trasparenza cessa. Nel caso di pegno di azioni se il socio si priva del diritto di voto o di partecipazioni agli utili o di entrambi il regime di trasparenza non è applicabile in caso contrario non vi sono preclusioni. Infine nel caso di sequestro di azioni, non è possibile accedere al regime in quanto il socio perde il diritto ad esercitare il voto.

Cause di esclusione
È preclusa la possibilità di accesso al regime della trasparenza fiscale quando:
A. le partecipanti fruiscano della riduzione dell'aliquota dell'imposta sul reddito delle società;
B. la partecipata abbia esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo;
C. la società partecipata sia assoggettata alle procedure concorsuali di cui all'art. 101, comma 5, del Tuir (DM 23 aprile 2004).

Esercizio dell’opzione
Il comma 4 dell’art. 115 dispone che:

l’opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali della società partecipata;
deve essere esercitata congiuntamente dalla stessa società e da tutti i suoi soci;
deve essere comunicata all'Amministrazione finanziaria con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione (modifica introdotta dall’art. 16, comma 1, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014).Prima l’opzione per la trasparenza fiscale si esercitava mediante la trasmissione telematica, a cura della società partecipata, del modello di comunicazione approvato con Provvedimento del 4 agosto 2004.

N.B. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata, a meno che non sia revocata con le stesse modalità di cui al precedente punto c). (Modifica introdotta dall’art. 7-quater, comma 27, lett. b), D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla L. 1° dicembre 2016, n. 225).

In evidenza: Esercizio dell’opzione da parte delle società partecipanti

I soci, esercitano l’opzione mediante l'invio alla società partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno contenente la volontà di optare per il regime della trasparenza.

Utili generati in regime di trasparenza
Gli utili generati nei periodi di vigenza dell’opzione per il regime della trasparenza, non concorrono a formare il reddito dei soci, anche qualora siano distribuiti dopo la vigenza dell'opzione, in regime di tassazione ordinaria, e in misura eccedente il reddito imputato per trasparenza.

Riserve di utili pregressi
Per quanto riguarda la distribuzione di riserve formate con utili di esercizi precedenti a quelli di applicazione del regime di trasparenza, viene mantenuto il regime di tassazione ordinario, ovvero quello che avrebbero subito in mancanza dell’opzione.

In evidenza:

Ai sensi del secondo periodo del comma 5 dell’art. 115 del Tuir: "durante i periodi di validità dell'opzione, salva una diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili imputati ai soci ai sensi del comma 1". Nell’ipotesi di copertura di perdite, "si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci ai sensi del comma 1".

Perdite fiscali
Le perdite fiscali pregresse della società partecipata, possono essere utilizzate soltanto dalla partecipata stessa per compensare imponibili fiscali positivi anche nei periodi di vigenza dell’opzione, ma non possono mai essere imputate ai soci. Le perdite fiscali dei soci, formatesi in periodi anteriori ai periodi di vigenza dell’opzione per la trasparenza, non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalla società partecipata. Per quanto riguarda, infine, le perdite generatesi nei periodi di vigenza dell’opzione dalla partecipata, queste, al pari degli utili, vengono imputate per trasparenza ai soci e da questi utilizzate nei limiti di cui all’art. 84 del Tuir.

Ritenute crediti d’imposta
Le ritenute d’acconto subite dalla partecipata, i crediti d’imposta (crediti che possono essere utilizzati soltanto in diminuzione delle imposte sul reddito) e gli acconti versati dalla società trasparente, non possono essere trattenuti dalla società partecipata trasparente, ma devono essere imputati ai soci con lo stesso criterio di ripartizione utilizzato per l’imputazione dei redditi e scomputati dalle imposte dovute all’erario dai soci stessi dedotti dalle imposte.

Costo fiscale della partecipazione
I redditi imputati per trasparenza incidono sul valore fiscale della partecipazione in capo al socio, aumentandolo se trattasi di un utile, e, diminuendolo se trattasi di una perdita.

Perdita di efficacia dell’opzione
Al venir meno dei requisisti fondamentali per l’esercizio dell’opzione, cessa, a far data dall’inizio dell’esercizio sociale in corso della partecipata, il regime di trasparenza fiscale e viene nuovamente applicato il regime di tassazione ordinaria.

In evidenza: Mutamento della compagine sociale della partecipata trasparente

La modifica delle percentuali di partecipazione agli utili e dei diritti di voto e/oi capo ai soci il mutamento della compagine sociale non comportano la perdita di efficacia dell’opzione, purchè permangano in capo ai soci i requisiti di cui all’art. 115 del Tuir.

Rideterminazione del reddito imponibile imputato al socio
Il comma 11 dell’art. 115 prevede un meccanismo di rideterminazione del reddito imponibile imputato al socio che scatta al verificarsi di determinate situazioni quali:

la partecipata opta per il regime di trasparenza;
nel periodo di osservazione una delle partecipanti ha svalutato, con rilevanza fiscale, la partecipazione per un ammontare che non riassorbito da eventuali rivalutazioni assoggettate a tassazione;
la riduzione patrimoniale della società partecipata, è stata determinata da rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti;
nel periodo d'imposta precedente a quello di inizio della tassazione per trasparenza, i valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo patrimoniale della società partecipata divergono da quelli contabili.

La rideterminazione, prevede che la partecipante sommi al reddito imputatole dalla partecipata il maggior imponibile che deriva dal riallineamento dei suoi valori patrimoniali. La norma ha lo scopo di evitare che il socio goda di un doppio beneficio relativo alla possibilità, optando per la trasparenza, di godere due volte degli effetti fiscali positivi legati alla doppia deduzione di uno stesso costo.

Come precisato nella relazione di accompagnamento allo schema di decreto delegato e, come richiamato nella circolare 49/E del 22/11/2004, la disposizione in esame è finalizzata ad evitare che "gli stessi costi concorrano più volte alla riduzione del reddito imponibile dapprima indirettamente tramite le svalutazioni delle partecipazioni operate a fronte di rettifiche di valore e di accantonamenti a fondi rischi non deducibili effettuati dalla società controllata e tali da ridurre il proprio patrimonio contabile... e poi, all'atto dell'utilizzo dei fondi, mediante la conseguente variazione in diminuzione"

Versamento degli acconti d’imposta

Primo periodo di efficacia dell’opzione	Partecipata	Versa acconto su reddito dell’anno precedente
Primo periodo di efficacia dell’opzione	Partecipanti	Versano acconto
Dal secondo periodo di efficacia dell’opzione in poi	Partecipata	Non versa acconto
Dal secondo periodo di efficacia dell’opzione in poi	Partecipanti	Versano acconto
In caso di interruzione della tassazione per trasparenza	Partecipata	Versa acconto su imposta calcolata in ipotesi di tassazione ordinaria
In caso di interruzione della tassazione per trasparenza	Partecipanti	Versano acconto su imposta calcolata senza tener conto del reddito della partecipata

Responsabilità
Ai sensi del comma 8 dell’art. 115 del Tuir, è disposto che la società partecipata che ha optato per la trasparenza risponda solidalmente con i soci dell’assolvimento degli obblighi tributari conseguenti all’imputazione del reddito di partecipazione.

Operazioni straordinarie e procedure concorsuali

Assoggettamento a procedure concorsuali	PARTECIPATA	Decadenza dal regime di trasparenza
Trasformazione in società non soggetta all’imposta sul reddito delle società	PARTECIPATA	Decadenza dal regime di trasparenza
Trasferimento all’estero della residenza	PARTECIPATA	Decadenza dal regime di trasparenza
Fusione e scissione	PARTECIPATA	Decadenza dal regime a meno che i soggetti interessati, che siano possesso dei requisiti di cui all’art. 115, confermino l’opzione
Liquidazione	PARTECIPATA	Il regime non decade

Trasparenza fiscale delle società a ristretta base societaria (Art. 116 del Tuir)

Il regime della trasparenza fiscale di cui all’art. 116 è analogo a quello di cui all’art. 115 ma si applica alle società a responsabilità limitata e alle società cooperative che abbiano le seguenti caratteristiche:

società a responsabilità limitata con un volume di ricavi non superiore alla soglia prevista per l’applicazione degli studi di settore;
capitale partecipato unicamente da persone fisiche, in numero non superiore a: 10 per le società a responsabilità limitata, 20 per le società cooperative.

Poiché i soci sono persone fisiche, il reddito della partecipata, imputato per trasparenza sarà assoggettato ad IRPEF.

In evidenza: residenza dei soci

I soci, devono essere persone fisiche residenti in Italia, o, non residenti a condizione che il reddito venga imputato con riferimento ad una partecipazione detenuta attraverso una stabile organizzazione.

Cause di esclusione

È preclusa la possibilità di accesso al regime della trasparenza fiscale quando:

la partecipata abbia esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo;
la società partecipata sia assoggettata alle procedure concorsuali di cui all'art. 101, comma 5, del Tuir (D.M. 23 aprile 2004).

Esercizio dell’opzione

Il comma 1 dell’art. 116 che rimanda all’art. 115, dispone che:

l’opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali della società partecipata;
deve essere esercitata congiuntamente dalla stessa società e da tutti i suoi soci;
deve essere comunicata all'Amministrazione finanziaria con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione (modifica introdotta dall’art. 16, comma 1, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014).Prima l’opzione per la trasparenza fiscale si esercitava mediante la trasmissione telematica, a cura della società partecipata, del modello di comunicazione approvato con Provvedimento del 4 agosto 2004.

In evidenza: introduzione dell’IRI

Con la legge n. 232 del 22 dicembre 2016 (c.d. legge di bilancio 2017) è stato aggiunto il comma 2-bis all’art. 116 del TUIR, che prevede la possibilità, per le società a responsabilità limitata e per le società cooperative aventi le caratteristiche di cui al comma 1 dell’articolo in argomento, in alternativa all’opzione per il regime della trasparenza, di optare per il regime di cui all’art. 55-bis del TUIR (IRI). Tale possibilità consentita in un primo momento a decorrere dal 1° gennaio 2017 è poi slittata, per effetto dell’art. 1 comma 1063 della L. 205/2017, al 1° gennaio 2018.

Al pari di quanto già detto per l’esercizio dell’opzione di cui all’art. 115 i soci, esercitano l’opzione mediante l'invio alla società partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno contenente la volontà di optare per il regime della trasparenza.

In evidenza: superamento della soglia dei ricavi

Qualora il regime decada a causa del superamento della soglia dei ricavi non si renderà necessaria alcuna comunicazione, in quanto il dato è facilmente desumibile dalla dichiarazione dei redditi della partecipata.

Comunicazione per l’adesione al regime della trasparenza fiscale di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR

Qualora per problemi applicativi non fosse possibile esercitare l’opzione utilizzando il modello Unico SC, come precisa la Risoluzione n. 80/E del 14 settembre 2015 dell’Agenzia delle entrate, il soggetto intenzionato ad esercitare tale opzione, potrà effettuare la comunicazione per l’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale, nell’anno corrente, a mezzo del modello di “Comunicazioni per regimi Tonnage tax, Consolidato e Trasparenza” approvato con provvedimento del 17 dicembre 2015 disponibile sul sito dell’Agenzia delle entrate.

Come precisa il Comunicato stampa dell’ Agenzia delle entrate del 17 dicembre 2015 il medesimo modello può anche essere utilizzato nel caso di perdita di efficacia e (art. 4 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 aprile 2004) o la conferma dell’opzione per la trasparenza fiscale e (art. 10 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 aprile 2004).

Scritture in partita doppia

A livello contabile le scritture in partita doppia saranno:

SOCIETA’ TRASPARENTE

Ires dell’esercizio

Debiti per IRES vs. socio A

Debiti per Ires vs. socio B

1.000,00

500,00

Rilevata Ires di competenza al 31.12.2017