Sommario
Inquadramento | Determinazione della plusvalenza | Trattamento fiscale plusvalenze patrimoniali | Casi particolari | Effetti della tassazione rateale delle plusvalenze sulla contabilità | Plusvalenze da cessione di attività finanziarie realizzate da persone fisiche non imprenditori | Riferimenti |
Sommario | Vedi tutto
Inquadramento | Determinazione della plusvalenza | Trattamento fiscale plusvalenze patrimoniali | Casi particolari | Effetti della tassazione rateale delle plusvalenze sulla contabilità | Plusvalenze da cessione di attività finanziarie realizzate da persone fisiche non imprenditori | Riferimenti |
Inquadramento
Le plusvalenze sono componenti positivi di reddito, collocate nel Conto Economico del bilancio, derivanti da:
- Cessione a titolo oneroso di immobilizzazioni materiali, immateriali, finanziarie ad un valore superiore rispetto al loro valore contabile;
- Indennizzi ricevuti (ad esempio da assicurazioni) per perdita o danneggiamento dei beni di valore superiore rispetto al loro valore residuo;
- Assegnazioni ai soci o ad attività estranee a quella d’impresa per un valore superiore al loro valore residuo.
In evidenza: Plusvalenza Assegnazioni, cessioni ed estromissioni agevolate ex art. 1 commi 115-121 L. 208/2015 |
La legge di stabilità 2016 (L. 208/2015) all’art. 1 commi 115 – 121 ha previsto che nel caso di assegnazioni e cessioni di beni poste in essere dalle società nei confronti dei soci entro il 30 Settembre 2016 (se soddisfatte determinate condizioni), o di estromissione di beni immobili dell’imprenditore individuale eseguita entro il 31 maggio 2016 (termini che potrebbero essere modificati dalla prossima Legge di Bilancio), sulla, eventuale, plusvalenza, derivante dalla differenza tra il valore attribuito al bene ed il suo valore netto contabile, fosse applicata un’imposta sostitutiva in luogo delle imposte sui redditi ed Irap. Tale termine è stato modificato dall’art. 1, co. 565 della Legge di Stabilità 2017 (L. 232/2016), il quale sancisce che le disposizioni dell'art. 1, commi da 115 a 120, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208, si applicano anche alle assegnazioni, trasformazioni e cessioni poste in essere successivamente al 30 settembre 2016 ed entro il 30 settembre 2017. I versamenti rateali dell'imposta sostitutiva sono effettuati, rispettivamente, entro il 30 novembre 2017 ed entro il 16 giugno 2018. Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 26/E/2016, prima, e con la Circolare 37/E/2016, poi, chiarendo definitivamente che le plusvalenze così generate, seppur risultanti nel conto economico, non hanno rilevanza fiscale per il loro intero ammontare in quanto scontano, già, l’imposta sostitutiva. Inoltre, come precisato, dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 66/E/2017 tramite l’istituto della trasformazione agevolata in società semplice, non è possibile ridurre l’importo delle plusvalenze sulle assegnazioni agevolate sulle quali è applicabile un’imposta sostitutiva ex art. 1, commi da 115 a 120 della Legge di Stabilità 2016. Infatti, l’AdE, coerentemente a quanto previsto in sede di assegnazione dei beni ai soci, ritiene che, anche in sede di trasformazione agevolata di cui sopra, la minusvalenza realizzata sugli immobili non assuma rilevanza fiscale. |
In base alla loro origine possono essere distinte in:
- Plusvalenze ordinarie se derivanti dalla cessione di beni, rientranti nella gestione caratteristica dell’impresa, che hanno esaurito la loro utilità;
- Plusvalenze straordinarie se derivanti da cessioni di beni nell’ambito di operazioni di ristrutturazione aziendale o riconversione produttiva o comunque di beni non impiegati direttamente nell’attività caratteristica dell’azienda.
Determinazione della plusvalenza
La plusvalenza viene determinata, in via generale, come differenza tra il valore contabile del bene ceduto ed il prezzo di vendita (corrispettivo conseguito o risarcimento ottenuto per la perdita o il danneggiamento del bene).
Perché si possa parlare di plusvalenza, anziché di minusvalenza, è necessario che il prezzo di vendita sia superiore al valore contabile.
Si precisa che non danno mai luogo a realizzo di plusvalenze le prestazioni di servizi e la cessione di beni in sede di concordato preventivo, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore dell’avviamento.
Il valore contabile, nel caso di immobilizzazioni materiali ed immateriali, essendo cespiti soggetti ad ammortamento, sarà dato:
Costo storico (d’acquisto o produzione) –
Fondo ammortamento =
Valore contabile
In evidenza: Esempio determinazione plusvalenza ordinaria da cessione attrezzatura |
Ipotizziamo che la società ABC SRL dismetta, attraverso una cessione a titolo oneroso, un’attrezzatura a causa di deterioramento tecnologico - acquistata ad € 15.000 + IVA ed ammortizzata per € 10.000 - per € 8.000 + IVA. Prezzo di vendita (al netto di IVA) € 8.000 - Costo storico (prezzo d’acquisto al netto dell’IVA) € 15.000 – Fondo ammortamento € 10.000 = Valore contabile € 5.000 = Plusvalenza ordinaria € 3.000 |
Il valore contabile, nel caso di immobilizzazioni finanziarie, le quali non soggette ad ammortamento, è dato dal costo d’acquisto o dal fair value o dal valore determinato secondo il criterio del patrimonio netto.
In evidenza: Esempio determinazione plusvalenza da cessione di titoli |
Ipotizziamo che la società ABC SRL ceda dei titoli negoziati su mercati regolamentati, esposti tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore è € 5.000 e prezzo di vendita è € 8.000. Prezzo di vendita € 8.000 - Valore contabile € 5.000 = Plusvalenza € 3.000 |
Nell’ipotesi, invece, di assegnazione del bene ai soci o destinazione ad attività diverse rispetto a quella dell’impresa, la plusvalenza sarà determinata dalla differenza tra il valore normale (cioè il prezzo mediamente praticato per beni simili sul libero mercato) ed il valore contabile.
Nel caso di autoconsumo di beni strumentali, occorre considerare la differenza tra il valore normale in luogo del corrispettivo conseguito e il valore fiscalmente riconosciuto.
Infine, le plusvalenze per cessione di immobilizzazioni finanziarie vengono determinate dalla differenza tra il prezzo di vendita ed il valore fiscalmente riconosciuto.
CALCOLO PLUSVALENZA |
|
Plusvalenza da cessioni a titolo oneroso |
Prezzo di vendita – Valore contabile |
Plusvalenza da indennizzo |
Premio ricevuto – Valore contabile (se il risarcimento è relativo ad un danno parziale la plusvalenza dovrà essere calcolata in proporzione alla parte danneggiata) |
Plusvalenze per assegnazione ai soci o attività estranee all’azienda |
Valore normale – Valore contabile |
Plusvalenze da cessioni di immobilizzazioni finanziarie |
Prezzo di vendita – Valore fiscalmente riconosciuto
|
Trattamento fiscale plusvalenze patrimoniali
L’art. 86 del D.P.R. n. 917/86 dispone, in via generale, che le plusvalenze derivanti da cessioni a titolo oneroso o da indennizzi concorrono a formare reddito d’impresa nell’esercizio in cui sono state generate, salvo la possibilità per il contribuente di optare, in sede di dichiarazione dei redditi (e nel solo caso in cui tale bene sia stato posseduto per almeno 3 anni) per una tassazione rateale, facendo concorrere l’ammontare del maggior valore alla formazione della base imponibile IRES e IRPEF in rate costanti per non più di 5 esercizi (compreso quello in cui è realizzata).
In evidenza: Esempio di rateizzazione |
|
La società ABC SRL nell’anno 20XX realizza una plusvalenza da cessione a titolo oneroso di un’attrezzatura di € 6.000. |
|
a) Bene posseduto da solo un anno |
La plusvalenza concorrerà interamente a formare reddito d’impresa 20XX |
b) Bene posseduto da 3 anni: |
|
|
La plusvalenza concorrerà interamente a formare reddito d’impresa 20XX |
|
La plusvalenza verrà suddivisa in 3 rate:
|
|
La plusvalenza verrà suddivisa in 5 rate:
|
Perché sia possibile rateizzare la tassazione della plusvalenza, come detto in precedenza, è necessario che il periodo di possesso del bene ceduto sia almeno pari a 3 anni ininterrotti, partendo dal primo giorno successivo alla data d’acquisto e se il terzo anno si concludesse in un giorno festivo si dovrebbe considerare il primo giorno non festivo successivo utile (nel caso di società sportive professionali il periodo di possesso è pari ad un anno).
In evidenza: Immobilizzazioni finanziarie e beni in leasing riscattati |
Per le immobilizzazioni finanziarie (diverse dalle PEX) ed i beni in leasing riscattati, il computo del periodo di possesso per poter riconoscere al contribuente di usufruire della tassazione rateale, è diverso dai normali beni, infatti:
|
Casi particolari
Il Testo Unico sulle imposte dei redditi prevede anche dei gradi di imponibilità diverse per le plusvalenze derivanti dalla cessione di particolari tipologie di beni.
Il D.M. 26 maggio 2017, a seguito della riduzione dell’aliquota IRES con decorrenza dal periodo d’imposta 2017, ha riallineato le percentuali di partecipazione al reddito degli utili e delle plusvalenze.
Infatti, l’art. 2 del suddetto Decreto dispone che agli effetti dell’art. 58, co. 2 del TUIR le plusvalenze realizzate a decorrere dall’1 gennaio 2018 non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti, nella misura del 41,86% del loro ammontare.
Inoltre, l’art. 3 dispone che agli effetti dell’applicazione dell’art 68, co. 3 del Tuir, le plusvalenze realizzate a decorrere dall’1 gennaio 2018 concorrono alla formazione del reddito imponibile per il 58,14% del loro ammontare. Resta ferma la misura del 49,72% per le plusvalenze derivanti da atti di realizzo posti in essere fino all’31 dicembre 2017, ma i cui corrispettivi siano in tutto o in parte percepiti a decorrere dalla stessa data.
Infine le disposizioni di cui sopra non si applicano ai redditi prodotti in forma associata di cui all’art. 5 del TUIR.
Tipologia di bene |
Caratteristiche |
Imponibilità |
Participation exemption (PEX) |
Sono partecipazioni in società di capitali e/o di persone (escluse quelle semplici) che:
|
Per i soggetti passivi IRES la plusvalenza è imponibile per il 5% del suo ammontare; (art. 87 comma 1 TUIR), non modificata dal D.M. 26 maggio 2017. Per i soggetti passivi IRPEF, dal 2018, la plusvalenza è imponibile: - per il 49,72% del suo ammontare nel caso di società di persone (non modificata dal DM MEF 26 maggio 2017); - per il 58,14% del suo ammontare nel caso di imprenditori individuali. |
Beni deducibilità ridotta |
Sono quei beni per i quali la normativa fiscale non ammette l’intera deducibilità del costo, ad esempio autovetture, cellulari, o altri beni utilizzati ad uso promiscuo. |
La plusvalenza determinata sarà imponibile, ai fini dell’imposta sui redditi, nella stessa misura in cui è deducibile il costo (art. 164 comma 2 TUIR). |
Beni in permuta |
Sono quei beni strumentali che l’azienda acquista dando in cambio un altro bene, pagando in denaro, eventualmente, solo la differenza. |
La plusvalenza è data dall’eventuale conguaglio in denaro pagato per il bene ricevuto, e sarà imponibile ai sensi del co. 4 art. 86 TUIR (art. 86 comma 2 TUIR). |
Beni assegnati ai sensi dell’art. 86 TUIR comma 1 lett. c) |
Sono quei beni assegnati ai soci o destinati a scopi diversi da quelli aziendali. |
La plusvalenza determinata non potrà essere rateizzata. |
Effetti della tassazione rateale delle plusvalenze sulla contabilità
La scelta di rendere tassabile la plusvalenza generata in più esercizi ha degli effetti non solo da un punto di vista fiscale, ma incide anche sul reddito di bilancio redatto ai fini civilistici, in quanto comporta la generazione di imposte differite.
Infatti, ai sensi del principio contabile contenuto nell’OIC 25 sulle imposte sui redditi nel caso dovessero emergere delle differenze temporanee tra il reddito determinato secondo la normativa civilistica e quella fiscale, dovranno essere rilevate imposte anticipate e/o differite in base alla natura di tale differenza.
Nel caso in esame, si rileveranno imposte differite nella misura del 24,00%, rimandando ad esercizi futuri la tassazione della plusvalenza (componente positivo di reddito).
Scritture Contabili |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Esempio: La società ABC SRL il 13 novembre 20XX realizza una plusvalenza ordinaria da cessione a titolo oneroso di un’attrezzatura acquistata ad € 150.000 + IVA (ammortizzata per € 100.000) ad € 56.000 + IVA. Prezzo di vendita € 56.000 - Costo storico € 150.000 – Ammortamento € 100.000 Valore contabile € 50.000 PLUSVALENZA € 6.000 Contabilmente dovranno rilevarsi le seguenti scritture:
La società decide di rateizzare questo maggior valore in 5 esercizi, quindi al reddito imponibile di ciascun esercizio aggiungerà la rata di plusvalenza pari a € 1.200. Ipotizzando che la plusvalenza rappresenti l’unico reddito imponibile, applicando l’imposta del 24% (a decorrere dal periodo d’imposta 2017, IRES è scesa dal 27,5% al 24%, pertanto questa rimane invariata per il periodo d’imposta 2016 Redditi 2017) il debito v/ Erario sarà pari a € 288.
Inoltre bisognerà rilevare le imposte differite da rinviare ai prossimi esercizi, il cui ammontare è dato dal prodotto del residuo imponibile e la percentuale d’imposta (4.800,00 * 27,50%)
Nei 4 esercizi successivi dovrà essere stornato un fondo imposte differite in diminuzione delle imposte sul reddito d’esercizio
|
Plusvalenze da cessione di attività finanziarie realizzate da persone fisiche non imprenditori
La generazione di plusvalenze non riguarda esclusivamente i contribuenti che svolgono attività imprenditoriale, ma, ai sensi degli artt. 67 e 68 TUIR, possono derivare anche dalla cessione di:
- partecipazioni qualificate e non;
- obbligazioni;
- altri strumenti di natura finanziaria
da parte persone fisiche, non imprenditori.
In linea generale, la plusvalenza – determinata come (differenza tra il corrispettivo pattuito ed il costo d’acquisto (al lordo degli oneri accessori) – sarà rilevante ai fini fiscali, come chiarito nella Circolare 24 Giugno 1998 n. 165/E, nel momento in cui si perfeziona la cessione dell’attività finanziaria considerata.
In evidenza: Plusvalenza da cessione di partecipazioni soggette ad opzione Call/Put |
L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 313/E del 24 Luglio 2008 ha chiarito che nel caso di partecipazioni soggette a “call option” o “pull option” (quindi all’opzione di vendita o acquisto) l’eventuale plusvalenza da cessione sarà rilevante ai fini fiscali nel momento in cui viene esercitata tale opzione, prescindendo da eventuali acconti corrisposti prima dell’”evento”. |
Prima di tale intervento, le modalità di tassazione delle plusvalenze oggetto di analisi variavano in funzione della tipologia di attività finanziaria e la principale differenza era riscontrabile nelle cessioni di partecipazioni, in quanto era rilevante la loro natura qualificata o meno.
Nel primo caso “partecipazione qualificata” (per i cui dettagli si rimanda alla Scheda d'autore Partecipazioni) le plusvalenze:
- erano parzialmente imponibili (nel limite del 58,14 %);
- dovevano essere indicate nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta in cui si è perfezionato il contratto (in quanto per questa tipologia di partecipazione è obbligatorio utilizzare il cosiddetto regime della dichiarazione;
- scontavano la tassazione ordinaria insieme agli altri redditi prodotti nel medesimo periodo di imposta dal contribuente.
Nel secondo caso, invece, “partecipazioni non qualificate” è necessario tenere conto del regime di tassazione adottato, ai sensi degli artt. 5, 6 e 7 D.Lgs. 461/1997, cioè:
a) Regime della dichiarazione (cd “regime naturale”), obbligatorio nel caso di cessioni di attività finanziarie emesse da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, salvo interpello positivo, in base al quale la plusvalenza sarà:
- assoggettata a tassazione ordinaria nel caso di cessioni di attività finanziarie emesse da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati su mercati regolamentati (salvo interpello);
- assoggettata ad imposta sostitutiva del 26% direttamente in dichiarazione nel caso di attività finanziarie diverse dalle precedenti o nel caso di interpello favorevole, da versarsi secondo le modalità ed i termini previsti per il versamento del saldo delle imposte sui redditi;
i suddetti valori dovranno essere indicati nelle sezioni I, II o III del quadro RT modello Redditi PF in funzione della tipologia di attività finanziaria.
b) Regime del risparmio amministrato regime applicabile su opzione del cliente che comporta l’affidamento dell’amministrazione dei titoli a soggetti abilitati i quali si occuperanno della tassazione del reddito derivante dalla cessione, che quindi non dovrà essere indicato nel modello Redditi PF del contribuente. La plusvalenza tassabile sarà determinata attraverso l’individuazione di categorie omogenee di titoli o rapporti, assumendo, per ciascuna, quale costo quello medio ponderato che sarà sottratto dai corrispettivi percepiti. Se la differenza sarà positiva sarà determinata l’imposta sostitutiva e versata entro il 16 del secondo mese successivo all’operazione, a contrario, se la differenza sarà negativa la minusvalenza sarà detratta dalle future plusvalenze realizzate, all’interno della medesima categoria, nel periodo d’imposta o nei 4 successivi
c) Regime del risparmio gestito che, come la precedente, è un regime applicabile su opzione del cliente che comporta l’affidamento della gestione dei titoli a soggetti abilitati i quali si occuperanno della tassazione del reddito derivante dalla cessione, che quindi non dovrà essere indicato nel modello Redditi PF del contribuente. La plusvalenza tassabile sarà determinata come il risultato della gestione patrimoniale nel periodo d’imposta, quindi calcolata alla fine dell’anno in modo unitario senza tenere conto del momento in cui avviene l’operazione che genera il reddito, sottraendo dal patrimonio finale il patrimonio iniziale. Se il risultato della gestione sarà positivo il “gestore” determinerà l’imposta sostitutiva e la verserà entro il 16 Febbraio dell’anno successivo (in caso di scioglimento del contratto nel corso dell’anno l’imposta sarà versata entro il 16 del mese successivo a quello dello scioglimento).
Nel caso di applicazione del “risparmio “amministrato” o “gestito” il contribuente potrà recedere indicando nella propria dichiarazione dei redditi le plusvalenze conseguite che non sono state assoggettate ad imposta sostitutiva da parte dell’amministratore o gestore, il quale sarà obbligato a certificarle ai sensi dell’art. 10 D.Lgs. 461/1997.
In evidenza: Redditi da trading on-line |
L’Agenzia delle entrate con la risoluzione del 1 Settembre 2016 n. 71/E rispondendo ad una istanza di interpello, ha chiarito che i redditi derivanti da operazioni di trading on-line facenti capo a contribuenti persone fisiche, non imprenditori, rientrano tra i redditi diversi di cui all’art. 67 c.1 lett. c-quater) TUIR, quindi soggetti ad imposta sostitutiva del 26%, da liquidarsi tramite la dichiarazione dei redditi. Nel caso in cui il contribuente si avvalesse di società di gestione/amministrazione per la gestione/amministrazione di tali redditi è necessario che queste siano residenti in Italia o abbiano stabili organizzazioni nel Paese, in caso contrario non potranno operare come sostituti di imposta ed il contribuente sarà obbligato ad indicare i suddetti redditi nel: - quadro RT, avvalendosi, per la determinazione della minus/plusvalenza, delle dichiarazioni rilasciate dai broker esteri; - quadro RW ai fini del monitoraggio fiscale (trattandosi di redditi prodotti all’estero ma imponibili in Italia) e, se dovuta, alla determinazione dell’IVAFE (per i qui dettagli si rimanda alla Scheda d'autore IVAFE). |
Riferimenti
Normativi
Legge 23 dicembre 2005, n. 266
Artt. 67 e 68 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
Giurisprudenza
Cass. civ., sez. trib., 23 agosto 2010, n. 18075
Comm. Trib. Reg. Lecce sezione XXIII, 20 dicembre 2013, n. 345
Prassi
Agenzie delle Entrate, Risoluzione 8 giugno 2017, n. 66/E
Agenzia delle Entrate, Circolare 16 Settembre 2016, n. 37/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 1 Settembre 2016, n. 71/E
Agenzia delle Entrate, Circolare 1 Giugno 2016, n. 26/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 21 Luglio 2008, n. 313/E
Agenzie delle Entrate, Risoluzione 17 dicembre 2007, n. 379/E
Agenzia delle Entrate, Circolare 13 febbraio 2006, n. 6/E
Leggi dopo |
Esplora i contenuti più recenti su questo argomento
![]() |
NewsSu Plusvalenze |
03 Febbraio 2020
Cessione di terreno edificabile: il beneficio correlato al pregresso versamento dell’imposta sostitutiva non decade
di La Redazione
13 Settembre 2019
Non tassabile come area fabbricabile la cessione di fabbricato da demolire con successiva ricostruzione a cura dell’acquirente
di La Redazione
![]() |
FocusSu Plusvalenze |
23 Novembre 2017
Fashion system ed incentivi fiscali: il Patent box
di Massimo Scuffi
12 Maggio 2017
Il patto di famiglia e i profili critici dell'imposizione diretta in capo al beneficiario imprenditore
di Mauro Tortorelli
![]() |
Quesiti OperativiSu Plusvalenze |
06 Giugno 2017
Assegnazione dei beni ai soci ed imposta sostitutiva
di Elisa Manoni
09 Maggio 2017
La società che acquista e rivende immobili può fruire del regime PEX
di Elisa Manoni
![]() |
Casi e sentenzeSu Plusvalenze |
28 Febbraio 2020
La rinuncia al credito da parte dell'usufruttuario è sopravvenienza attiva tassabile
di La Redazione
08 Novembre 2019
Permuta di un terreno verso fabbricato: la plusvalenza si realizza quando la costruzione è realizzata
di La Redazione
![]() |
Giurisprudenza commentataSu Plusvalenze |
30 Ottobre 2018
Tassazione della plusvalenza: rileva il momento della stipula dell'atto pubblico e della relativa voltura catastale
di Ignazio Gennaro
02 Gennaio 2018
La difficile qualificazione giuridica, a fini fiscali, della fattispecie “cessione licenza taxi”
di Jacopo Lorenzi