Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

Pierpaolo Ceroli

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Inquadramento

Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o l’IVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

L’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

Anteriormente alle modifiche apportate dal D.L. n. 138/2011, per tale reato era comminata la pena della reclusione da sei mesi a due anni, quando l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti emessi, risultava inferiore a 154.937,07 euro. In conseguenza all’abrogazione di tale attenuante, a prescindere dall’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti falsi emessi, la pena diviene quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Il presupposto soggettivo previsto dall’art.8 del D.Lgs. 74/2000, fa riferimento al fatto che il trasgressore consenta a terzi l’evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto con il proprio comportamento.

La valutazione riguardo la sussistenza del dolo specifico è affidata al giudice di merito cui è demandato il compito di accertare se la condotta dell’imputato corrisponda agli elementi costitutivi del reato.

Gli elementi del reato

La precedente Legge n. 154/1991 in materia di repressione delle violazioni tributarie e disposizioni per definire le relative pendenze, prevedeva una ipotesi di frode fiscale a carico di chi avesse emesso o utilizzato fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti l’indicazione di corrispettivi o dell’IVA in misura superiore a quella reale, con il dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o l’IVA o ottenere un indebito rimborso per sé o per gli altri. In questo caso sia l’emittente che l’utilizzatore erano considerati concorrenti nell’unico reato di frode fiscale.

Il D.Lgs. 74/2000, attualmente in vigore, disciplinando la sanzionabilità al momento della presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi o dell’IVA, che sicuramente fa capo a chi utilizza le fatture o i documenti falsi, ha dovuto necessariamente prevedere un regime di punibilità distinto per chi li emette.

In tale condotta si esplica il dolo nel consentire a terzi l’evasione, l’indebito rimborso o il riconoscimento di un credito inesistente tramite l’utilizzo della dichiarazione (quindi fraudolenta), anche per dedurre costi non effettivamente sostenuti e ridurre, dunque, l’imponibile.

Il legislatore, pertanto, in presenza di una unica fattispecie oggettiva (la fattura o il documento emesso per operazioni inesistenti), ha voluto disciplinare due distinte figure criminose, anche se è evidente la connessione tra l’emissione di falsa fatturazione e l’utilizzazione della stessa in sede di dichiarazione.

Per questi motivi, esiste, sostanzialmente, uno stesso trattamento sanzionatorio per chi emette i documenti falsi e per chi li utilizza in sede di dichiarazione: reclusione da 18 mesi a sei anni).

CONDOTTA	CONDIZIONE	SOGGETTI	SANZIONE
Emissione di una o più fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.	Indipendentemente dall’ammontare non vero indicato nei documenti, emissione di più fatture o documenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un unico reato.	Chiunque emetta fatture o documenti per operazioni inesistenti anche se non obbligato alla tenuta delle scritture contabili.	Da 18 mesi a 6 anni di reclusione.

Soggetti interessati

La norma identifica come soggetto attivo del reato “chiunque” emetta fatture o documenti per operazioni inesistenti, anche se non obbligato alla tenuta delle scritture contabili. Pertanto, anche se sostanzialmente tale comportamento dovrebbe essere tipico di chi, al contrario, è obbligato a tali adempimenti, e quindi capace di produrre reddito di impresa o di lavoro autonomo, tuttavia, l’emissione di fattura false potrebbe essere operata, nella pratica, da qualsiasi soggetto che anche solo apparentemente è imprenditore o lavoratore autonomo, e dunque da “chiunque”.

Oggetto materiale del reato

Oggetto del reato sono le fatture o altri documenti emessi per operazioni inesistenti, che rimandino ad operazioni di cessione di beni o prestazioni di servizi, rilevanti ai fini della determinazione dell’imponibile, come ad esempio scontrini fiscali, ricevute fiscali, schede carburanti, ecc (Corte di Cassazione penale, sentenza 13 gennaio 2012, n. 912).

Condotta

La condotta tipica del reato consiste nella emissione o nel rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni false, non rispondenti, quindi alla verità, a nulla rilevando la loro effettiva utilizzazione da parte del soggetto ricevente.

In evidenza: Emissione

Ai sensi dell’art. 21, co. 4, D.P.R. 633/1972, la fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte (ovvero utilizzatore).

E’ sufficiente a configurare il reato anche la consegna all’intermediario. Non è invece sufficiente la mera detenzione da parte dell’emittente.

E’ comunque certo, affinché ci sia emissione o rilascio, che il documento debba uscire dalla disponibilità dell’emittente.

MANIFESTAZIONE DELLA CONDOTTA
Emissione di fatture o documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti.	Mancanza di qualsiasi rapporto commerciale o di contenuto economico tra le parti citate nel documento.	Se la falsità è “parziale”, perché solo alcune operazioni sono state eseguite ed altre no, le operazioni vengono considerate solo “in parte inesistenti”, in quanto l’operazione economica si è verificata in termini minori rispetto al dichiarato.
Emissione di fatture o documenti recanti l’indicazione dei corrispettivi o dell’IVA in misura superiore al reale.	La falsità documentale ha per oggetto il corrispettivo oppure l’ammontare dell’IVA.	Sono stati indicati valori superiori rispetto a quanto effettivamente corrisposto (c.d. sovrafatturazione). Tale comportamento consente all’utilizzatore di portare in deduzione costi non realmente sostenuti o in detrazione importi di IVA effettivamente non pagati.
Emissione di fatture o documenti recanti dati non veritieri, relativamente ai soggetti.	Indicazione nei documenti di soggetti, tra cui interviene il rapporto, diversi da quelli effettivi.	Violazione dell’art. 21, D.P.R. 633/1972, secondo il quale i dati devono essere esattamente previsti nel documento.

Elemento soggettivo: il dolo

Il dolo specifico di evasione indiretta, consiste nel fine di consentire a terzi l’evasione di imposta sui redditi o sul valore aggiunto, in quanto chi emette le fatture o rilascia i documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, indicando i corrispettivi o l’IVA in misura superiore a quella reale, chiaramente, non avrà alcun tipo di vantaggio configurandosi, in realtà, una posizione fiscale alquanto sfavorevole.

È possibile anche il caso in cui l’ipotesi di evasione vi sia solo ai fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini dell’IVA, se chi emette la fattura riceve in pagamento, dall’altra parte, l’IVA, che poi verserà, iscrivendo, inoltre, la fattura in contabilità. Tale comportamento potrebbe essere giustificato dal fatto che, l’aver indicato in contabilità un incasso non realizzato, possa nascondere “occulti” accordi economici tra le parti, oppure la volontà dell’emittente di far “emergere” delle vendite che celano precedenti evasioni o operazioni sommerse.

Consumazione del reato

Il co. 2 dell’art. 8 del Decreto in commento, prevede una ipotesi di speciale cumulo giuridico, laddove, ai fini dell’applicazione prevista nel primo comma, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta, realizza un unico reato.

Prescrizione

Non trattandosi di reato permanente, ma di reato istantaneo e di pericolo, la prescrizione comincia a decorrere, nell’ambito dello stesso periodo di imposta, dall’ultimo episodio di evasione, come chiarito anche dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 154/2000, secondo la quale: “la consumazione del reato coincide con l’emissione del primo documento in ordine temporale”.

Sanzione

Come già accennato in sintesi, la pena prevista per il reato fin qui trattato, è la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, avendo il D.L. n. 138/2011 cancellato l’attenuante legata alla condizione che l’importo non corrispondente al vero indicato nei documenti per operazioni inesistenti fosse stato inferiore ad euro 154.937,07, nel qual caso la pena sarebbe stata ridotta: da sei mesi a due anni di reclusione.

Concorso di persone

L’art. 9 del D.Lgs. 74/2000 stabilisce, in deroga all’art. 110 c.p., neo casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, la non punibilità a titolo di concorso dell’emittente nel reato previsto dall’art. 2, nonché dell’utilizzatore nel reato previsto dall’art. 8.

La giurisprudenza ha, tuttavia, chiarito che si configura il concorso nel reato di cui all’art. 8, quando la falsa fattura sia stata emessa, sulla base di un previo accordo, al fine di consentire l’evasione del potenziale utilizzatore, se non è raggiunta la prova della effettiva utilizzazione in dichiarazione da parte di quest’ultimo(Corte di Cassazione, Sezione II, sentenza 26 settembre 2003, n. 39991).

Circostanze del reato

Il D.Lgs. n. 158/2015, attuativo della Delega fiscale, ha introdotto un nuovo articolo al D.Lgs. n. 74/2000 (art. 13-bis), secondo il quale le pene sono ridotte della metà qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, le sanzioni e gli interessi, sono totalmente estinti, anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie.

Mentre, sono aumentate della metà quando il reato è commesso da un terzo soggetto (concorrente) nell'esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.

In evidenza: Fatture per operazioni inesistenti

Il Decreto n. 158 modifica anche l’art. 21 del D.P.R. 633/72, riscrivendo il comma 7, il quale prevede che, nel caso in cui il cedente o prestatore emette una fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.

Riferimenti

Normativi:

D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

D.L. 13 agosto 2011, n. 138

Legge 30 dicembre 2005, n. 311

D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

Art. 9, Legge 25 giugno 1999, n. 205

Legge 15 maggio 1991, n. 154

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Giurisprudenza:

Cass. pen., 5 novembre 2013, n. 44665

Cass. pen., 12 giugno 2013, n. 25792