Consolidato fiscale mondiale

Inquadramento

Il consolidato mondiale è uno strumento fiscale attraverso il quale è possibile determinare un’unica base imponibile per un gruppo di imprese non residenti. Esso ricalca di fatto il consolidato fiscale nazionale, nel senso che rappresenta un sistema di tassazione di gruppo, con la sostanziale differenza che,  l’imputazione dei redditi delle società controllate non residenti avviene pro-quota rispetto alla percentuale di partecipazione al capitale di ciascuna società estera controllata. Di fatto il consolidato fiscale mondiale, rappresenta un sistema di imputazione pro-quota “per trasparenza” del reddito della società estera controllata, nella società controllante residente.

Il consolidato fiscale mondiale è un istituto riservato ad un gruppo ristretto di imprese visto che, le stesse per potervi accedere, devono avere caratteristiche tipiche delle grandi imprese. Nella fattispecie esse devono rientrare tra quelle di cui all’art. 73 comma 1 lettere a) e b) del T.U.I.R.; i loro titoli devono essere quotati nei mercati regolamentati; devono essere controllati ai sensi dell’art. 2359 comma 1 n. 1) del codice civile esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni possedute da loro parti correlate, quali soggetti controllanti ai sensi dell’art. 2359, comma 1 n. 1) e 2) del codice civile di altra società o ente commerciale residente o non residente e, infine, la società qualificata come controllante, non può in qualità di controllata esercitare l’opzione per l’adesione al consolidato fiscale nazionale.

Introduzione

Il consolidato fiscale mondiale è l’istituto mediante il quale è possibile determinare un’unica base per un gruppo di imprese non residenti. La differenza rispetto al consolidato nazionale riguarda il fatto che l’imputazione dei redditi delle società controllate non residenti avviene pro-quota rispetto alla percentuale di partecipazione al capitale di ciascuna società estera controllata. Di fatto il consolidato fiscale mondiale rappresenta un sistema di imputazione pro-quota “per trasparenza” del reddito della società estera controllata, nella società controllante residente.

Soggetti ammessi all’esercizio dell’opzione

L’accesso al regime di tassazione consolidata per il gruppo di imprese non residenti, riguarda un gruppo ristretto di imprese che abbiano, ai sensi dell’art. 130 del T.U.I.R., le seguenti caratteristiche:

1. devono rientrare tra quelle di cui all’art. 73 comma 1 lettere a) e b) del T.U.I.R.;

2. i loro titoli devono essere quotati nei mercati regolamentati;
3. devono essere controllati ai sensi dell’art. 2359 comma 1 n. 1) del codice civile esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni possedute da loro parti correlate, quali soggetti controllanti ai sensi dell’art. 2359, comma 1 n. 1) e 2) del codice civile di altra società o ente commerciale residente o non residente.

N.B. al fine di verificare la condizione di cui al punto 3, le partecipazioni possedute dai familiari, intesi come tali il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado (articolo 5, comma 5 del T.U.I.R.) si cumulano fra loro.

Altro vincolo infine,  per l’accesso all’istituto del consolidato mondiale, riguarda la società qualificata come controllante. Essa non può in qualità di controllata esercitare l’opzione per l’adesione al consolidato fiscale nazionale.

Esercizio dell’opzione

L’esercizio dell’opzione per l’adesione al consolidato fiscale vincola le società aderenti, ad avvalersene per almeno un quinquennio  in sede di primo esercizio dell’opzione, i successivi rinnovi sono irrevocabili per un periodo di tempo non inferiore a tre esercizi.

L’opzione può essere esercitata solo dalla capogruppo a differenza di quanto avviene per il consolidato nazionale,  nell’ambito del quale l’opzione deve essere esercitata congiuntamente da controllata e controllante.

Ai sensi dell’art. 132 affinché l’opzione per il consolidato nazionale sia valida è necessario che si verifichino queste condizioni:

N.B. Le variazioni di dati sono comunicate sempre dalla controllate entro il mese successivo alla fine del periodo d’imposta durante il quale si sono verificate.

Perimetro e metodo di consolidamento

Nel perimetro di consolidamento, ai sensi dell’art. 133 del T.U.I.R., devono rientrare tutte le società controllate estere in possesso dei seguenti requisiti:

1. devono essere partecipate dalla controllante per una percentuale superiore al 50% con riferimento ai diritti di voto e alla percentuale di partecipazione agli utili;
2. le partecipazioni di cui al numero 1, devono sussistere alla fine dell’esercizio del soggetto controllante.

Prima di consolidare i redditi  è necessario renderli uniformi fra loro. Infatti è previsto l’onere a carico della consolidante di effettuare un’operazione di omogeneizzazione  dei risultati imponibili di ciascuna controllata estera poiché questi sono determinati con le regole dei vari paesi.

A tale fine il reddito che risulta dai bilanci revisionati delle varie società estere deve essere rideterminato secondo le norme relative alla determinazione del reddito imponibile ai fini Ires e secondo le norme di cui
al  titolo terzo del T.U.I.R. (Disposizioni comuni) e rettificato così come previsto espressamente dall’art. 134 del T.U.I.R., che di seguito si riporta:

1. indipendentemente  dai  criteri  adottati  per  la  redazione  dei singoli  bilanci  revisionati,  adozione  di  un  trattamento  uniforme  dei componenti positivi e negativi di reddito dagli stessi risultanti secondo  i criteri di cui  alla  predetta  sezione  I,  consentendo  nell'esercizio  di competenza la deducibilità dei componenti negativi non solo se  imputati  al conto economico di un esercizio precedente, ma anche successivo;

2. i valori risultanti dal bilancio relativo all'esercizio o  periodo di gestione anteriore al  primo  cui  si  applicano  le  disposizioni  della presente sezione sono riconosciuti ai  fini  dell'imposta  sulle  società  a condizione che siano  conformi  a  quelli  derivanti  dall'applicazione  dei criteri contabili adottati nei precedenti esercizi e che siano adempiuti gli obblighi formali eventualmente previsti dal decreto di cui all'articolo 142 salvo le seguenti eccezioni:

1) i fondi per rischi ed oneri  risultanti  dal  bilancio della controllata estera istituiti con finalità analoghe a quelli previsti dal Tuir per i soggetti Ires si considerano riconosciuti ai fini dell'imposta  sul  reddito  fino  a concorrenza dell'importo massimo per gli stessi previsto;

2) qualora le norme previste dal Tuir per i soggetti Ires non prevedano un importo massimo, gli stessi  si  considerano  fiscalmente  riconosciuti  per intero  o  nel  minor  ammontare  corrispondente  agli  accantonamenti   che sarebbero stati deducibili secondo le  norme  previste dal Tuir per i soggetti Ires a condizione  che  tale  minore  ammontare  sia  rideterminato  dal   soggetto controllante;

3) i fondi per rischi ed oneri  risultanti  dal  predetto bilancio istituiti con finalità diverse da quelli previsti dalla stessa sezione I non si considerano fiscalmente riconosciuti;

4) il valore delle rimanenze finali dei beni indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 85 del T.U.I.R. si considera  fiscalmente  riconosciuto in misura non superiore al valore normale di cui all'articolo 92, comma 5.

3. esclusione dal reddito imponibile degli utili e delle  perdite  di cambio relativi a finanziamenti attivi  e  passivi  di  durata  superiore  a diciotto mesi stipulati fra le società non residenti o fra queste  e  quelle residenti incluse nella determinazione dell'unica  base  imponibile  di  cui alla presente sezione se denominati nella valuta utilizzata dal  debitore  o in quella utilizzata dal creditore per la redazione del proprio bilancio  di cui all'articolo 132, comma 2;

4. i  redditi  rideterminati  secondo  i  criteri  di  cui  ai  punti precedenti concorrono alla formazione dell'imponibile convertiti secondo  il cambio del giorno di chiusura dell'esercizio o  periodo  di  gestione  della società non residente;
5. inapplicabilità delle norme di cui agli articoli del T.U.I.R. 95, commi 2, 3, 5, 98, 99  comma 1, secondo periodo, 100, 102, commi 6  e 9,  108,  comma  2, secondo periodo e 164;

6. relativamente  al  reddito  imponibile  delle  controllate  estere l'art. 109, comma 4, lettera b)  del T.U.I.R. si  applica  nei  limiti  in  cui  analoghe deduzioni  dal  reddito  imponibile  sono  riconosciute  dalle  legislazioni locali. In tal caso, è ammessa la deducibilità dei componenti  negativi  ivi previsti fino a concorrenza del minor importo tra la misura  prevista  dalla legislazione nazionale e quanto  effettivamente  dedotto  dalla  controllata estera secondo le modalità ed alle condizioni di  cui  al  decreto  previsto dall'articolo 142; in mancanza della predetta previsione nella  legislazione locale e fermo restando quanto previsto dalla  precedente  lettera  b),  non sono deducibili dal reddito complessivo del gruppo i componenti negativi  di reddito di cui al predetto articolo non imputati al  conto  economico  della controllata estera cui si riferiscono.

Determinazione dell’imposta

Per la determinazione dell’imposta dovuta dal gruppo, la controllante procede alla somma algebrica dei redditi che, ricordiamo, vanno sommati indipendentemente dalla percezione degli stessi e, pro-quota rispetto alla percentuale di partecipazione al capitale della stessa controllata.

Dall’imposta determinata sull’imponibile di cui sopra, devono essere sottratte oltre che le detrazioni, i crediti d’imposta e le ritenute del soggetto controllante, anche i crediti per le imposte pagate all’estero a titolo definitivo sulla base dei criteri di cui al comma 165 del T.U.I.R. (Disposizioni relative ai redditi prodotti all’estero ed ai rapporti internazionali) e di cui all’art. 136 T.U.I.R.

Si rammenta che, il credito d’imposta estero viene attribuito nei limiti dell’imposta dovuta nello stato di residenza della controllante per il reddito prodotto all’estero.

Detto ciò l’art.  136 al comma 3 stabilisce che la determinazione della quota di imposta italiana da considerare ai fini del computo del credito di imposta estera detraibile, è quella che risulta imputabile prioritariamente ai redditi prodotti dalle controllate estere considerando ciascuna controllata estera. In tal modo non vengono penalizzate quelle situazioni in cui in uno stesso stato estero ci sono più controllate tra le quali alcune sono in perdita ed altre in utile. L’eventuale eccedenza di credito non utilizzata viene riportata negli esercizi successivi.

Interruzione del consolidato prima della fine del periodo di validità dell’opzione

Nel caso in cui le condizioni ai fini dell’accesso al consolidato mondiale vegano meno prima del compimento del quinquennio o triennio, a seconda dei casi, gli effetti dell’opzione vengono meno a partire dall’esercizio successivo (della controllante ) a quello in cui si è verificata l’evento interruttivo. Questo non vale nel caso in cui il nuovo soggetto controllante abbia optato per il consolidato mondiale.

Conseguenza sulle perdite fiscali nel caso di interruzione del consolidato mondiale - Ai sensi del comma 2 dell’art. 137 del T.U.I.R. l’interruzione della tassazione di gruppo comporta la riduzione delle perdite fiscali di cui all’art. 84 del T.U.I.R. in misura corrispondente al rapporto tra:

perdite prodotte nel periodo di consolidamento da tutte le società non residenti

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perdite prodotte nello stesso periodo da tutte le società appartenenti al gruppo

Le stesse conseguenze si verificano quando l’opzione non viene rinnovata.

Se l’interruzione avviene limitatamente ad una o più controllate non residenti che rappresentino oltre i due terzi la controllante riduce le proprie perdite fiscali in misura corrispondente al rapporto tra:

perdite prodotte nel periodo di consolidamento dalle società estere che escono dal perimetro

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perdite prodotte nello stesso periodo da tutte le società appartenenti al gruppo

Coordinamento con la disciplina delle CFC (controlled foreing companies) di cui all’art. 167 del T.U.I.R.

Il comma 140 del T.U.I.R.  stabilisce che per le società controllate estere aderenti al consolidato mondiale non si applica la disciplina delle CFC di cui all’art. 167 del T.U.I.R. che, ricordiamo,  riguardano i redditi conseguiti da società controllare residenti  in paesi a fiscalità privilegiata.

Norma transitoria

Infine l’art. 141 T.U.I.R. stabilisce che, fino a concorrenza delle svalutazioni che si sono determinate per effetto di:

rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti

(-) meno

rivalutazioni assoggettate a tassazione

dedotte nel periodo precedente l’opzione per il consolidato mondiale e nei 9 precedenti dalla controllante o dalle controllate, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo della partecipata se, superiori o inferiori a quelli contabili sono ridotti o aumentati dell’importo delle predette svalutazioni in proporzione ai rapporti tra:

differenza dei valori contabili e fiscali dell’attivo e del passivo

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ammontare complessivo di tali differenze

Trattamento Contabile

A livello contabile si evidenziano un esempio di scritture in partita doppia della consolidante nazionale.

Riferimenti

Normativi:

Art. 1 comma 33 della Legge 224/2007 (Finanziaria per il 2008)

Artt. 130 a 142 T.U.I.R.

Art. 167 T.U.I.R.

Art. 2359 c.c.

Giurisprudenza:

Corte Giust. UE Sent. 13 dicembre 2005, causa C-446/03

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 6 giugno 2008, n. 229/E