Accertamento d'ufficio

Inquadramento

L’accertamento d’ufficio, disciplinato dall’art. 41 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, è previsto nei casi in cui il contribuente che abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi o la stessa sia stata presentata nulla.

In particolare questo tipo di accertamento induttivo è attuabile su ogni tipo di contribuente a prescindere dalla sua natura giuridica e risulta abbastanza gravoso per il contribuente in quanto, a differenza degli altri tipi di accertamento a disposizione dell’Amministrazione finanziaria, il reddito complessivo del contribuente viene determinato:

• sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti e venuti a sua conoscenza;
• avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
• prescindendo dalle risultanze della dichiarazione e delle scritture contabili.

Come precisato dalla Corte di Cassazione, Cass. 20 gennaio 2017 n. 1506, con l’accertamento d’ufficio, gli Uffici procedono alla determinazione globale del maggior reddito e, quindi, è necessario riconoscere una percentuale presuntiva di costi.

Casi di applicabilità dell’accertamento d’ufficio

I presupposti oggettivi dell’applicabilità dell’accertamento d’ufficio sono:

• la mancata presentazione della dichiarazione;
• la presentazione di dichiarazione nulla;

essendo obbligo del contribuente la presentazione della dichiarazione non rilevando il fatto che egli abbia erroneamente confidato di rientrare tra i soggetti esonerati alla presentazione della stessa.

Secondo vari orientamenti l’irregolarità della mancata presentazione della dichiarazione non è sanata anche se attribuita ad un errore dell’intermediario o del sistema telematico utilizzato, essendo consentita quale unica prova di avvenuta trasmissione l’esibizione della ricevuta di avvenuta trasmissione della dichiarazione all’Agenzia delle Entrate.

Tuttavia, occorre precisare che la dichiarazione presentata entro il limite dei 90 giorni consentito dalla norma (cd. dichiarazione tardiva, ex art. 2 c. 7 D.P.R. 322/98), è considerata valida e quindi non presuppone l’avvio di un accertamento d’ufficio, ma solo l’applicazione di una sanzione amministrativa. Viceversa le dichiarazioni presentate oltre tale limite temporale sono considerate a tutti gli effetti omesse con la diretta conseguenza dell’applicazione dell’accertamento d’ufficio anche se questo dovrà necessariamente tenere conto dei dati contenuti nella dichiarazione presentata dal contribuente in quanto, sebbene considerata omessa, essa costituisce comunque titolo valido per la riscossione (ex art. 2 c. 7 D.P.R. 322/98).

Anche qualora il contribuente abbia presentato la dichiarazione essa può essere qualificata “nulla”, ai sensi dell’art. 1 D.P.R. 322/98, nel caso in cui:

• sia stata redatta su stampati non conformi ai modelli ufficialmente approvati, tra cui vi rientra anche l’ipotesi di invio non telematico della dichiarazione qualora obbligati;
• non sia stata sottoscritta dal contribuente o di chi ne abbia la rappresentanza legale o negoziale. La nullità può essere sanata dal contribuente qualora vi provveda nei 30gg seguenti all’invito dell’ufficio competente.

Accertamento sintetico del reddito

Grazie a questo tipo di accertamento l’Amministrazione finanziaria potrà procedere con la determinazione del reddito partendo dal contenuto induttivo di elementi e circostanze di fatto che risultano certi, come, per esempio, quelle risultanti dal possesso di beni e dalla fruizione di servizi ovvero tenendo in considerazione le spese sostenute per incrementi patrimoniali o altri indicatori che evidenzino una reale capacità contributiva.

Tra gli effetti più importanti causati dall’applicazione del reddito determinato sinteticamente vi è quella dell’indeducibilità degli oneri di cui all’art. 10 del T.U.I.R.

Nella determinazione induttiva del reddito l’ufficio ha piena facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili e del bilancio anche se, tuttavia, la presenza di scritture contabili regolari costituisce comunque un dato di partenza imprescindibile per l’Amministrazione finanziaria.

Poiché l’accertamento d’ufficio presuppone l’accertamento sintetico è bene evidenziare che in fase di accertamento l’ufficio potrà utilizzare tutti gli strumenti utili per la ricostruzione del reddito induttivamente come, primo fra tutti, il redditometro che consente all’agenzia di ricostruire indirettamente il reddito complessivo del contribuente basandolo sulla capacità di spesa manifestata dallo stesso.

I termini di accertamento

In riferimento ai termini per l’accertamento sono state introdotte importanti novità dalla Legge di Stabilità 2016. In particolare, a seguito della modifica introdotta agli artt. 43 e 57 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, gli avvisi di accertamento relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi devono essere notificati entro:

• il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
• entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata nei casi di omessa presentazione della dichiarazione (o considerata nulla).

A seguito delle suddette modifiche si è, quindi, allungato il periodo accertabile prevendendo un anno in più se la dichiarazione è stata regolarmente presentata e 2 anni in più qualora si sia omessa la presentazione della dichiarazione. In precedenza, infatti i termini scadevano, rispettivamente, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o del quinto anno in caso di omessa dichiarazione.

A seguito di annullamento del co. 3 del citato art. 43 non è più previsto il raddoppio dei termini per l’accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, nel caso di violazione che comporti l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari disciplinati dal decreto legislativo 74/2000.

Il D.L. n. 119/2018 al co. 9 dell’art. 1 (definizione agevolata Pvc) prevede una deroga ai termini canonici di accertamento. In particolare, è previsto che con riferimento ai periodi di imposta fino al 31 dicembre 2015 (per i quali al 31 dicembre 2018 sono ancora in corso i termini per l’attività di accertamento, anche tenuto conto del raddoppio dei termini), oggetto di processi verbali di constatazione consegnati entro il 24 ottobre 2018 (data di entrata in vigore del decreto) i termini di accertamento sono prorogati di due anni. La norma fa riferimento alla procedura di definizione agevolata dei Pvc concernenti: imposte sui redditi e relative addizionali, contributi previdenziali e ritenute, imposte sostitutive, IRAP, IVIE, IVAFE e IVA.

Si precisa che la proroga dei termini di accertamento è prevista a prescindere dall’adesione del contribuente alla procedura e riguarda unicamente i Pvc consegnati al destinatario entro il 24 ottobre 2018. La disposizione appare iniqua, in quanto era sufficiente prorogare i termini solo per le annualità che sarebbero scadute entro il 31.12.2018 e non anche quelle riferite all’anno 2015 (in quanto in questo caso i tempi sarebbero scaduti il 31.12.2019).

Inoltre, occorre precisare che a seguito delle modifiche apportate all’art. 5 D.Lgs. 218/1997 dal DL 34/2019 conv. in L. 58/2019, è prevista un’ulteriore deroga ai termini di accertamento per gli atti notificati dal 1° luglio 2020. Infatti, in caso di accertamento con adesione qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrano meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato di 120 giorni.

Obbligo di contraddittorio preventivo

Riferimenti

Normativi

• DL 34/2019 conv. in L. 58/2019
• Art. 1, D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, Decreto-Legge convertito con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136 (Decreto fiscale)
• Art. 13-bis, comma 3, D.L. 24 giugno 2016, n. 113
• Legge 28 dicembre 2015, n. 208
• Art. 1, commi 634 ss, Legge di Stabilità 2015
• Art. 1, D.P.R. n. 322/98
• Art. 2, D.P.R. n. 322/98
• Art. 1, D.Lgs. n. 471/97
• Art. 8, D.Lgs. n. 471/97
• Art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/97
• Art. 7, D.Lgs. n. 218/97
• Art. 15, D.Lgs. n. 218/97
• Art. 10, D.P.R. 917/86
• Art. 39, D.P.R. 600/73
• Art. 41, D.P.R. 600/73
• Art. 43, D.P.R. 600/73
• Art. 57, D.P.R. 600/73
  

Giurisprudenza

• Cass. 20 gennaio 2017 n. 1506
• Cass. Civ., 15 maggio 2006, n. 11179
• Cass. Civ., 13 febbraio 2006, n. 3115
• Cass. Civ., 17 dicembre 2004, n. 23480
• Cass. Civ., 18 luglio 2003, n. 11273
• Cass. Civ., 30 maggio 2001, n. 7416

Prassi

• Agenzia delle Entrate, Circolare 12 ottobre 2016 n. 42/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 3 ottobre 2016 n. 41/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 28 aprile 2016, n. 16/E
• Circolare Ministeriale 25 gennaio 1999, n. 23/E