Accertamento d'ufficio

Pierpaolo Ceroli

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Inquadramento

L’accertamento d’ufficio, disciplinato dall’art. 41 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, è previsto nei casi in cui il contribuente che abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi o la stessa sia stata presentata nulla.

In particolare questo tipo di accertamento induttivo è attuabile su ogni tipo di contribuente a prescindere dalla sua natura giuridica e risulta abbastanza gravoso per il contribuente in quanto, a differenza degli altri tipi di accertamento a disposizione dell’Amministrazione finanziaria, il reddito complessivo del contribuente viene determinato:

sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti e venuti a sua conoscenza;
avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
prescindendo dalle risultanze della dichiarazione e delle scritture contabili.

Come precisato dalla Corte di Cassazione, Cass. 20 gennaio 2017 n. 1506, con l’accertamento d’ufficio, gli Uffici procedono alla determinazione globale del maggior reddito e, quindi, è necessario riconoscere una percentuale presuntiva di costi.

Casi di applicabilità dell’accertamento d’ufficio

I presupposti oggettivi dell’applicabilità dell’accertamento d’ufficio sono:

la mancata presentazione della dichiarazione;
la presentazione di dichiarazione nulla;

essendo obbligo del contribuente la presentazione della dichiarazione non rilevando il fatto che egli abbia erroneamente confidato di rientrare tra i soggetti esonerati alla presentazione della stessa.

Secondo vari orientamenti l’irregolarità della mancata presentazione della dichiarazione non è sanata anche se attribuita ad un errore dell’intermediario o del sistema telematico utilizzato, essendo consentita quale unica prova di avvenuta trasmissione l’esibizione della ricevuta di avvenuta trasmissione della dichiarazione all’Agenzia delle Entrate.

Tuttavia, occorre precisare che la dichiarazione presentata entro il limite dei 90 giorni consentito dalla norma (cd. dichiarazione tardiva, ex art. 2 c. 7 D.P.R. 322/98), è considerata valida e quindi non presuppone l’avvio di un accertamento d’ufficio, ma solo l’applicazione di una sanzione amministrativa. Viceversa le dichiarazioni presentate oltre tale limite temporale sono considerate a tutti gli effetti omesse con la diretta conseguenza dell’applicazione dell’accertamento d’ufficio anche se questo dovrà necessariamente tenere conto dei dati contenuti nella dichiarazione presentata dal contribuente in quanto, sebbene considerata omessa, essa costituisce comunque titolo valido per la riscossione (ex art. 2 c. 7 D.P.R. 322/98).

In evidenza: Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di IRAP (art. 2 c. 7 D.P.R. 322/98)

In riferimento alla necessaria considerazione dei dati contenuti nella dichiarazione “ultratardiva” il comma 7 dell’art. 2 D.P.R. 322/98 riconosce comunque quale titolo valido per la riscossione la dichiarazione presentata con ritardo superiore ai 90 gg, imponendo implicitamente all’amministrazione finanziaria di tenere conto dei dati in essa contenuti.

In particolare, infatti, l’articolo oggetto di analisi, come modificato dal DL 34/2019 conv. in L. 58/2019, dispone quanto segue:

Le persone fisiche e le società o le associazioni di cui all’art. 6 DPR 600/73 (società semplici, snc, sas e società ed associazioni ad esse equiparate), presentano la dichiarazione in via telematica entro il 30 novembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta (i soggetti non obbligati alla presentazione telematica possono inviare il modello tramite le banche o le poste nel periodo compreso tra il 1.05 e il 30.06);
I soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche, presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all’articolo 3 in via telematica, entro l’ultimo giorno dell'undicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
I soggetti non tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi presentano la dichiarazione Irap entro i suddetti termini.

I termini di presentazione della dichiarazione che scadono di sabato sono prorogati d’ufficio al primo giorno feriale successivo.

In evidenza

Regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo: Ravvedimento Operoso

(circolare dell’Agenzia delle Entrate n.42/E del 12 ottobre 2016)

Con il documento di prassi emesso dall’Agenzia delle Entrate n 42/E del 12 ottobre 2016 sono state fornite importanti istruzioni al fine di inquadrare le corrette sanzioni applicabili dal contribuente che decide di “regolarizzare” la propria posizione fiscale nei confronti del Fisco con la possibilità di usufruire dell’istituto del ravvedimento operoso.

In particolare, al fine di rendere più agevole la comprensione, sono state suddivise le regolarizzazioni in riferimento all’arco temporale entro le quali vengono effettuate dal contribuente ed in riferimento al tipo di errore che si vuole andare a correggere

Anche qualora il contribuente abbia presentato la dichiarazione essa può essere qualificata “nulla”, ai sensi dell’art. 1 D.P.R. 322/98, nel caso in cui:

sia stata redatta su stampati non conformi ai modelli ufficialmente approvati, tra cui vi rientra anche l’ipotesi di invio non telematico della dichiarazione qualora obbligati;
non sia stata sottoscritta dal contribuente o di chi ne abbia la rappresentanza legale o negoziale. La nullità può essere sanata dal contribuente qualora vi provveda nei 30gg seguenti all’invito dell’ufficio competente.

Accertamento sintetico del reddito

Grazie a questo tipo di accertamento l’Amministrazione finanziaria potrà procedere con la determinazione del reddito partendo dal contenuto induttivo di elementi e circostanze di fatto che risultano certi, come, per esempio, quelle risultanti dal possesso di beni e dalla fruizione di servizi ovvero tenendo in considerazione le spese sostenute per incrementi patrimoniali o altri indicatori che evidenzino una reale capacità contributiva.

Tra gli effetti più importanti causati dall’applicazione del reddito determinato sinteticamente vi è quella dell’indeducibilità degli oneri di cui all’art. 10 del T.U.I.R.

Nella determinazione induttiva del reddito l’ufficio ha piena facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili e del bilancio anche se, tuttavia, la presenza di scritture contabili regolari costituisce comunque un dato di partenza imprescindibile per l’Amministrazione finanziaria.

Poiché l’accertamento d’ufficio presuppone l’accertamento sintetico è bene evidenziare che in fase di accertamento l’ufficio potrà utilizzare tutti gli strumenti utili per la ricostruzione del reddito induttivamente come, primo fra tutti, il redditometro che consente all’agenzia di ricostruire indirettamente il reddito complessivo del contribuente basandolo sulla capacità di spesa manifestata dallo stesso.

I termini di accertamento

In riferimento ai termini per l’accertamento sono state introdotte importanti novità dalla Legge di Stabilità 2016. In particolare, a seguito della modifica introdotta agli artt. 43 e 57 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, gli avvisi di accertamento relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi devono essere notificati entro:

il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata nei casi di omessa presentazione della dichiarazione (o considerata nulla).

A seguito delle suddette modifiche si è, quindi, allungato il periodo accertabile prevendendo un anno in più se la dichiarazione è stata regolarmente presentata e 2 anni in più qualora si sia omessa la presentazione della dichiarazione. In precedenza, infatti i termini scadevano, rispettivamente, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o del quinto anno in caso di omessa dichiarazione.

A seguito di annullamento del co. 3 del citato art. 43 non è più previsto il raddoppio dei termini per l’accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, nel caso di violazione che comporti l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari disciplinati dal decreto legislativo 74/2000.

Il D.L. n. 119/2018 al co. 9 dell’art. 1 (definizione agevolata Pvc) prevede una deroga ai termini canonici di accertamento. In particolare, è previsto che con riferimento ai periodi di imposta fino al 31 dicembre 2015 (per i quali al 31 dicembre 2018 sono ancora in corso i termini per l’attività di accertamento, anche tenuto conto del raddoppio dei termini), oggetto di processi verbali di constatazione consegnati entro il 24 ottobre 2018 (data di entrata in vigore del decreto) i termini di accertamento sono prorogati di due anni. La norma fa riferimento alla procedura di definizione agevolata dei Pvc concernenti: imposte sui redditi e relative addizionali, contributi previdenziali e ritenute, imposte sostitutive, IRAP, IVIE, IVAFE e IVA.

Si precisa che la proroga dei termini di accertamento è prevista a prescindere dall’adesione del contribuente alla procedura e riguarda unicamente i Pvc consegnati al destinatario entro il 24 ottobre 2018. La disposizione appare iniqua, in quanto era sufficiente prorogare i termini solo per le annualità che sarebbero scadute entro il 31.12.2018 e non anche quelle riferite all’anno 2015 (in quanto in questo caso i tempi sarebbero scaduti il 31.12.2019).

Inoltre, occorre precisare che a seguito delle modifiche apportate all’art. 5 D.Lgs. 218/1997 dal DL 34/2019 conv. in L. 58/2019, è prevista un’ulteriore deroga ai termini di accertamento per gli atti notificati dal 1° luglio 2020. Infatti, in caso di accertamento con adesione qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrano meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato di 120 giorni.

Obbligo di contraddittorio preventivo

Con il Decreto Crescita, D L 34/2019 conv. in L. 58/2019, si introduce l’art. 5- ter D.Lgs. 218/1997 che disciplina il contradditorio preventivo per gli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020.

In particolare, il nuovo articolo prevede che, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, l’Amministrazione finanziaria, prima di emettere un avviso di accertamento, deve notificare un invito a comparire di cui all’art. 5 D.Lgs. 218/1997 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento.

Dalla nuova disciplina sono esclusi gli avvisi di accertamento e di rettifica parziali e gli accertamenti in tema di imposte indirette o tributi locali. Inoltre, gli Uffici possono prescindere dal contradditorio nelle ipotesi di particolare urgenza (specificatamente motivata) o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione. In tutti gli altri casi, tuttavia, il mancato avvio del contraddittorio mediante l'invito a comparire non comporta automaticamente l’invalidità dell'avviso di accertamento in quanto è richiesto che, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (cd. prova di resistenza).

Se, invece, viene istaurata la procedura, terminata però con una mancata adesione all’accordo, le relative motivazioni devono essere specificamente illustrate nell’avviso di accertamento in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.

Riferimenti

Normativi