In collaborazione con il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria 
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Introduzione | Gli studi di settore | Soggetti passivi | Scostamento dagli studi di settore | Accertamento da studi di settore | Abolizione degli Studi di settore ed istituzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) | Riferimenti |
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Introduzione | Gli studi di settore | Soggetti passivi | Scostamento dagli studi di settore | Accertamento da studi di settore | Abolizione degli Studi di settore ed istituzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) | Riferimenti |
Introduzione
L’accertamento con studi di settore è un tipo di accertamento molto simile all’accertamento con parametri presuntivi, in quanto, come questo:
- opera all’interno dell’art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 relativo agli accertamenti;
- consente di determinare i ricavi, i compensi ed il volume d’affari del contribuente in via presuntiva, tenendo conto del tipo di attività svolta e del settore di appartenenza;
- è necessario instaurare un contraddittorio con il contribuente prima di poter procedere all’emissione dell’avviso di accertamento.
Ciò che invece distingue le due forme di controllo riguardano:
- la tipologia di contribuenti soggetti al controllo;
- i dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi;
- il meccanismo di determinazione dei maggiori ricavi.
Gli studi di settore
Gli studi di settore, istituiti dall’art. 62-bis, Legge 30 agosto 1993 n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993 n. 427, sono degli strumenti utilizzati dall’Amministrazione finanziaria per stimare maggiori ricavi e/o compensi rispetto a quanto dichiarato dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi, fondati su parametri predeterminati attraverso l’elaborazione di dati contabili ed extracontabili.
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Dati contabili |
Ad esempio:
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Dati extracontabili |
Ad esempio:
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Questi strumenti sono elaborati dal Ministero dell’Economia e delle Finanze ed, ai sensi dell’art. 1, co. 13, L. n. 296/2006 (Legge Finanziaria 2007), aggiornati almeno ogni 3 anni, tenendo conto per ciascun settore l’andamento economico del mercato di riferimento e dell’area territoriale in cui l’attività viene svolta.
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In evidenza: Aggiornamento studi di settore periodo d’imposta 2017 |
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Con la Circolare 06 Luglio 2018 n. 14/E l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato le novità che hanno interessato i nuovi studi di settore e parametri applicabili nel periodo d’imposta 2017 che risultano nettamente rinnovati rispetto a quelli 2016 in base a quanto previsto dal D.M. 23/03/2018. Tali novità riguardano in particolar modo l’applicazione di:
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In ogni caso, sembra opportuno evidenziare che gli studi di settore, in sé e per sé, sono strumenti di controllo poco affidabili in quanto fotografano un determinato settore considerando poche variabili, senza tenere in debito conto le caratteristiche intrinseche di ciascun contribuente, applicando tout court, un determinato volume di ricavi e/o corrispettivi applicando delle semplici formule matematico-statistiche.
Soggetti passivi
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Destinatari dell’applicazione degli studi di settore |
Contribuenti che esercitano attività di impresa o arti e professioni, che non hanno ricavi e/o compensi superiori ad € 5.164.569 |
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Contribuenti che hanno cessato ed iniziato l’attività entro 6 mesi dalla data di cessazione |
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Contribuenti che hanno iniziato un’attività nel corso del periodo d’imposta come prosecuzione di attività svolta da altri soggetti |
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Soggetti esclusi dall’applicazione degli studi |
Contribuenti che hanno compensi e/o ricavi superiori a 5.164.569 € (o al limite fissato per ciascun studio), per i quali comunque vige l’obbligo di presentazione dello studio ai fini della raccolta dei dati per l’elaborazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale |
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Contribuenti che hanno iniziato l’attività nel periodo d’imposta (salvo che la nuova attività non sia iniziata entro 6 mesi dalla cessazione della precedente) |
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Contribuenti che hanno cessato l’attività nel periodo d’imposta |
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Contribuenti che applicano il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile |
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Contribuenti che hanno svolto un periodo di non normale attività (es. fallimento, liquidazione coatta amministrativa) |
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In evidenza: contribuenti Multiattività |
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Il D.M. 11 febbraio 2008 ha previsto per i contribuenti che svolgono più attività economiche l’obbligo di annotare separatamente i costi ed i ricavi di ciascuna attività, al fine di semplificare l’individuazione dell’attività prevalente (attività con ricavi pari, o superiori, al 30% dei ricavi totali) e quindi individuare gli studi di settore (se esistenti) da applicare.
Nel caso di multiattività in cui la prevalente non è soggetta agli studi di settore, bensì ai parametri, sembra opportuno sottolineare che il contribuente dovrà applicare questi ultimi. |
Scostamento dagli studi di settore
La compilazione del modello Studi di settore con l’utilizzo di supporti informatici consente immediatamente di verificare la congruità, o l’eventuale scostamento, tra quanto dichiarato e quello che dovrebbe essere il reddito standard dell’attività prevalentemente esercitata dal contribuente secondo i parametri attribuiti al settore economico di appartenenza.
Dal confronto il contribuente potrà risultare:
- congruo, in tal caso non sarà soggetto a questo tipo di accertamento, ma eventualmente potrà essere soggetto a quello ordinario;
- non congruo, in tal caso potrà decidere:
- di adeguarsi spontaneamente aumentando i ricavi (o compensi) dichiarati ed effettuando il versamento delle maggiori imposte ed una maggiorazione pari al 3%, se la differenza tra quanto dichiarato e quanto adeguato è superiore al 10% rispetto a quanto risulta dalle scritture contabili;
- di non adeguarsi ed attendere la convocazione al contradditorio da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Benefici per i soggetti congrui (anche a seguito di adeguamento)
L’art. 10, co. 9 e ss., D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, ha previsto per quei contribuenti, soggetti agli studi di settore, che risultano congrui e coerenti (anche a seguito di adeguamento):
- l’esclusione da ulteriori accertamenti fondati su presunzioni semplici;
- la riduzione di un anno dei termini per eseguire un nuovo accertamento ad opera dell’Ufficio;
- l’ammissibilità di determinazione sintetica del reddito complessivo, salvo che il reddito accertabile non sia superiore ad 1/3 rispetto a quello dichiarato.
Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 110050 del 01.06.2018 individua all’allegato 1 gli studi di settori che danno accesso al regime premiale di cui ai co. 9 e ss. dell’art. 10 sopra richiamato che nello specifico sono:
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Studi di settore che presentano almeno 4 delle tipologie di indicatori previste dall’art. 2 del Provvedimento |
Studi di settore che presentano almeno tre delle tipologie di indicatori previste dall’art. 2 del Provvedimento e che, contemporaneamente, prevedono l’indicatore “Indice di copertura del costo per il godimento di beni di terzi e degli ammortamenti” |
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Accertamento da studi di settore
L’avviso di accertamento fondato sugli studi di settore per essere legittimo non deve basarsi sul semplice scostamento tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto, invece, risulta dall’applicazione degli studi, ma è necessario che l’Ufficio evidenzi ulteriori prove che possano supportare la propria pretesa.
Questo perché gli studi di settore sono frutto di elaborazioni matematico-statistiche, che non tengono conto di altri fattori (quali ad esempio le situazioni personali del contribuente o le condizioni aziendali) e di per sé non presentano quelle caratteristiche in grado di dimostrare che il reddito determinato risponda a quello effettivamente realizzato dal contribuente.
Sul punto la Corte di Cassazione con diverse sentenze (si veda ad es. Cassazione civile, sez. VI, ordinanza 8 febbraio 2016, n. 2452; Cassazione civile sez. tributaria ordinanza 14 Marzo 2018 n. 6300) ha, infatti evidenziato che si tratta di “la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sè considerati meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente”.
L’Agenzia delle Entrate per maggiori informazioni sull’attività del contribuente, quindi, prima di inoltrare l’avviso di accertamento, deve chiamarlo per un contraddittorio durante il quale, quest'ultimo, potrà presentare tutti gli atti ed i fatti che possano motivare tale scostamento o l’inapplicabilità degli “standards” utilizzati dall’ufficio al caso di specie.
L’esito del contraddittorio potrà portare:
- alla risoluzione della controversia senza ricorso alle Commissioni Tributarie in quanto le parti (Ufficio e contribuente) hanno trovato un accordo;
- all’emissione dell’avviso di accertamento.
In questo ultimo caso il contribuente potrà impugnare l’atto davanti al giudice tributario, esponendo i fatti ed i motivi per i quali ritiene che l’atto sia illegittimo, senza essere pregiudicato dal contraddittorio precedentemente instaurato con l’Agenzia.
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In evidenza: Mancata risposta del contribuente al contraddittorio |
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Nel caso in cui il contribuente non dovesse presentarsi al contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, quest’ultima potrà in ogni caso emettere l’avviso di accertamento fondando la propria pretesa solo sui parametri in quanto non è stato possibile, nonostante l’invito, ad instaurare il contraddittorio. |
Relativamente all’utilizzo delle presunzioni su cui fondare l’accertamento e l’importanza del contraddittorio la Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 16/E del 28 aprile 2016 ha invitato tutti gli uffici a valutare attentamente i risultati ottenuti, nel caso di specie, dagli studi, i quali per avere le caratteristiche di cui all’art. 39, D.P.R. 600/1973, dovranno essere in un certo qual modo “realistici e coerenti con l’effettiva capacità contributiva del soggetto indagato… le presunzioni … devono essere applicate … secondo logiche di proporzionalità e ragionevolezza, avulse da un acritico automatismo e ricorrendo in via prioritaria alla collaborazione del contribuente ed alle dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione”.
In altri termini, soprattutto nel caso di rilievi di ammontare considerevole le, dovrebbero essere evitati accertamenti eseguiti “… senza valutare in modo attento e preciso la coerenza del risultato ottenuto con il profilo del contribuente e con l’attività dallo stesso svolta.”.
Sul punto l’Ufficio precisa che le risultanze degli studi potrebbero essere analizzate in combinazione con i dati risultanti da altre banche dati come ad esempio lo Spesometro dal quale è possibile “… conoscere i dati comunicati dai vari fornitori del soggetto…” oppure incrociando “… i dati delle utenze comunicati dai vari soggetti a ciò chiamati dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 Settembre 1973, n. 605”.
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In evidenza: Scostamento non significativo |
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La Corte di Cassazione, sezione civile V, con sentenza 23 dicembre 2015 n. 25902 ha ribadito che un accertamento fondato esclusivamente sul mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore è infondato. A contrario, i Supremi giudici, richiamando la sentenza n. 20414 del 26 settembre 2014, hanno evidenziato che un accertamento fondato sul mero scostamento potrebbe essere giustificato nel caso “fosse rappresentativo di una grave incongruenza” così come disposto dall’art. 62-sexsies, D.L. n. 331/1993. |
Sul sito dell’Agenzia delle Entrate è stato messo a disposizione dal 18 dicembre 2017 il software che consente di inviare le segnalazioni relative agli studi di settore Redditi 2017 (periodo d'imposta 2016).
Lo strumento potrà essere utilizzato dai contribuenti che vogliono comunicare all’Amministrazione Finanziaria informazioni o elementi giustificativi relativi a situazioni di non congruità, non normalità o non coerenza risultanti dall’applicazione degli Studi di settore per il periodo d'imposta 2016, ovvero per la medesima annualità, afferenti l’indicazione in dichiarazione di cause di inapplicabilità o di esclusione.
Per accedere al servizio, occorre autenticarsi all’area riservata Entratel – Fisconline.
Nel caso in cui si svolgano le funzioni di Gestore Incaricati o di Incaricato, potrebbe essere richiesto di scegliere l’utenza di lavoro. Il servizio è raggiungibile dal menù “Servizi per”, sottomenù “Comunicare”, voce “Segnalazioni Studi di Settore/Redditi 2017”.
Per effettuare la segnalazione è necessario inserire nel software e, dunque, avere a disposizione: il "Protocollo dichiarazione" e il "Progressivo protocollo" relativi al modello Redditi 2017, p.i. 2016, già trasmesso (informazioni rilevabili dalla ricevuta telematica del modello Redditi), ed il codice attività Ateco relativo allo studio di settore oggetto di segnalazione.
Inoltre, esclusivamente nel caso di segnalazione effettuata dall’intermediario, si dovrà indicare il codice fiscale del contribuente cui si riferisce la stessa.
Sul sito dell’Agenzia delle Entrate è possibile consultare l’apposita Guida all’utilizzo del software.
Con la circolare 19/E/2019 l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che a decorrere dal 2019 saranno inviate lettere nei confronti di contribuenti che presentano particolari anomalie dichiarative tra le quali vi rientrano “i contribuenti per i quali sono emerse particolari anomalie nel triennio 2015, 2016 e 2017 sulla base dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore”, ciò al fine di favorire l’assolvimento spontaneo degli obblighi tributari e l’emersione delle basi imponibili.
Abolizione degli Studi di settore ed istituzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA)
L'art. 7-bis, D.L. n. 193/2016, convertito con modifiche L. n. 225/2016, abolito e sostituito dall’art. 9-bis D.L. 50/2017, aveva previsto l’abolizione degli studi di settore, a decorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, sostituendoli con gli indici sintetici di affidabilità fiscale. Tale decorrenza, però, è slittata al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 a seguito delle disposizioni di cui all’art. 1 c. 931 L. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018) in quanto l’Agenzia delle Entrate, incaricata dell’elaborazione dei citati indicatori, non vi ha provveduto nei termini utili per assicurare un trattamento fiscale uniforme a tutti i contribuenti.
Tali indici hanno l’obbiettivo di creare una maggiore collaborazione del contribuente nei confronti del fisco in quanto attribuiranno a quei soggetti cosiddetti “più affidabili” un indice di premialità più elevato che comporterà delle esclusioni o riduzioni in termini di accertamenti da parte degli Uffici, saranno individuati con decreto dal Ministro dell'economia e delle finanze.
I nuovi indicatori varieranno in funzione all’attività economica prevalente, e saranno calibrati in base a metodologie statistico-economiche che prendono in considerazione:
- gli indicatori di normalità economica;
- la stima dei ricavi, del valore aggiunto e del reddito d’impresa;
- il modello di regressione basato su dati panel (8 anni invece di 1) con più informazioni e stime più efficienti;
- il modello di stima che evidenzierà ciclico senza la necessità di predisporre ex-post specifici correttivi congiunturali (cd correttivi crisi);
- una nuova metodologia di individuazione dei modelli organizzativi che permetterà l’individuazione di migliori cluster in termini di numero e di stabilità.
Con l’art. 9-bis del D.L. 50/2017 (Manovrina) si aggiunge un ulteriore tassello alla disciplina degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).
Gli indici si applicano agli imprenditori, artisti o professionisti che svolgono una delle attività individuate dall’Agenzia delle Entrate con il provvedimento da emanare entro il 31 gennaio dell’anno di riferimento.
Il 22 settembre 2017 è stato pubblicato il Provvedimento Prot. 191552 che individua i primi 70 Indici sintetici di affidabilità fiscale da elaborare ed approvati dal Ministro dell’Economia e delle finanze con D.M. 23 Marzo 2018, successivamente, con provvedimento prot. n. 93467 del 7 maggio 2018 sono stati individuati ulteriori indici da sottoporre all’approvazione con decreto del MEF.
Il Dm 28 dicembre 2018 ha infine approvato gli ultimi 106 indici relativi ad attività economiche dei comparti dell’agricoltura, delle manifatture, dei servizi, del commercio e delle attività professionali e 3 territorialità specifiche che, unitamente ai 69 indici già approvati a marzo, sostituiranno integralmente i parametri e gli studi di settore.
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In evidenza: Ulteriori indicazioni del DM 28 dicembre 2018 |
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Il DM 28 dicembre 2018, oltre ad approvare gli indici applicabili a partire dal periodo d’imposta 2018, indica anche alcune cause di esclusione dall’applicazione degli indici stessi, ulteriori rispetto a quelle già previste dal comma 6 dell’articolo 9-bis del Dl 50/2017. L’articolo 2 del decreto 28 dicembre 2018 ha quindi previsto che gli indici sintetici di affidabilità fiscale non si applichino anche nei confronti:
Con riferimento alla causa di esclusione di cui al terzo punto, è stato stabilito, al comma 3 dell’articolo 2 del decreto, che “Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono individuate le tipologie di contribuenti comunque tenuti alla comunicazione dei dati economici, contabili e strutturali previsti al comma 4 dell’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con la legge 21 giugno 2017, n. 96”. Tale previsione, in coerenza con quanto disposto dal Dl 50/2017, risponde all’esigenza di acquisire le informazioni necessarie alle future elaborazioni degli indici sintetici di affidabilità fiscale, nell’ottica di una possibile applicazione anche a tale tipologia di soggetti. Nel decreto sono contenuti anche alcuni interventi di rettifica del precedente Dm del 23 marzo 2018, finalizzati a rendere coerenti e omogenei i contenuti dei due decreti e correggere alcuni refusi della precedente disposizione. |
Con gli ISA, ad ogni contribuente è associato su una base da 1 a 10 un grado di affidabilità fiscale.
Il comma 6 individua le cause di esclusione dall’applicazione degli ISA, in particolare gli indici non si applicano in quei periodi di imposta in cui il contribuente:
- ha iniziato o cessato l’attività;
- non si trova in condizioni di normale svolgimento dell’attività;
- dichiara ricavi (o compensi) di ammontare superiore al limite previsto dal decreto di istituzione o di revisione degli ISA.
È previsto, infatti, che entro il:
- 31 dicembre dell’anno di riferimento gli indici vengano approvati,
- mese di febbraio del periodo d’imposta successivo vengano effettuate le eventuali integrazioni.
Inoltre, ogni due anni gli ISA devono essere revisionati.
I contribuenti possono indicare in dichiarazione anche quei componenti positivi di reddito non risultanti dalle scritture contabili, al fine di migliorare il proprio grado di affidabilità. Tali maggiori elementi concorrono alla determinazione della base imponibile Irap e del volume d’affari ai fini Iva; inoltre non sono assoggettabili a sanzioni e interessi, qualora il versamento pervenga entro il termine del pagamento del saldo delle imposte (con la possibilità di rateizzare).
In base al grado di affidabilità, il contribuente può accedere ad un regime premiale che può riconoscere i seguenti benefici:
- l’esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 50.000 euro annui relativamente all’Iva e per un importo non superiore a € 20.000 annui relativamente alle imposte dirette e all’Irap;
- l’esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi Iva per importi non superiori a € 50.000 annui;
- l’esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative e di quelle in perdita sistematica;
- l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici gravi, precise e concordanti exart. 39, co. 1, lettera d) Dpr 600/1973 e art. 54, secondo comma, secondo periodo, del Dpr 633/1972;
- l’anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l’attività di accertamento;
- l’esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.
Secondo l’art. 9-bis, c. 16 del D.L. n. 50/2017, le sanzioni applicabili ai casi di omissione della comunicazione dei dati rilevanti ai fini della costruzione e dell’applicazione degli indici, o di comunicazione inesatta o incompleta dei medesimi dati, sono quelle di cui all’art. 8, c. 1 del D.Lgs. n. 471/97, variabili da 250 a 2.000 euro.
In caso di omissione della comunicazione, è anche prevista la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di procedere, previo contraddittorio, ad accertamento induttivo in base agli artt. 39, c. 2, e 55 del D.P.R. n. 600/73.
Riferimenti
Normativi
- D.M. 28 dicembre 2018
- D.M. 23 marzo 2018
- Art. 1 c. 931 L. 27 Dicembre 2017 n. 205
- D.L. 24 aprile 2017, n. 50 conv. mod. dalla legge 21 gigno 2017, n. 96
- Art. 7-bis, D.L. n. 193/2016, convertito con modifiche L. 1 Dicembre 2016, n. 225
- Agenzia delle Entrate, Provvedimento direttoriale 13 aprile 2016, n. 53376
- Agenzia delle Entrate, Provvedimento direttoriale 18 giugno 2015
- Art. 10 c. 9 D.L. 6 dicembre 2011, n. 201
- Art. 23 c. 28 D.L. 6 luglio 2011, n. 98
- D.M. 11 febbraio 2008
- Art. 1 c. 13 L. 27 dicembre 2006, n. 296
- Art. 10 L. 8 maggio 1998, n. 146
- Art. 62-bis, D.L. 30 agosto 1993, n. 331
- Art. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331
- Art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
- Art. 53 Cost.
- Art. 93 Cost.
Giurisprudenza
- Cassazione civile sez. tributaria ordinanza 14 Marzo 2018 n. 6300
- Cass. civ., sez. VI, 8 febbraio 2016 n. 2452
- Cass. civ., sez. V, 23 dicembre 2015, n. 25902
- Cass. civ., 26 aettembre 2014, n. 20414
- Cass. sez. trib. 14 dicembre 2010, n. 25195
- CTP Reggio Emilia, 22 novembre 2010, n. 217
- CTP Mantova, 2 luglio 2009, n. 136
- Cass. sez. trib. 27 luglio 2006, n. 17229
Prassi
- Agenzia delle Entrate Circolare 8 Agosto 2019 n. 19/E
- Agenzia delle Entrate, Circolare 06 Luglio 2018 n. 14/E
- Provvedimento Agenzia delle entrate del 01.06.2018 prot. n. 110050
- Provvedimento Agenzia delle entrate del 7 maggio 2018 prot. n. 93467
- Agenzia delle Entrate, Provvedimento 22 settembre 2017 prot. 191552
- Provvedimento Agenzia delle Entrate 23 maggio 2017, prot. n. 99553
- Agenzia delle Entrate, Circolare 30 maggio 2016, n. 24/E
- Agenzia delle Entrate, Circolare 28 aprile 2016, n. 16/E
- Agenzia delle Entrate, Provvedimento 13 Aprile 2016 prot. n. 53376
- Agenzia delle Entrate, Circolare 6 agosto 2014, n. 25/E
- Agenzia delle Entrate, Circolare 4 luglio 2014 n. 20/E
- Agenzia delle Entrate, Comunicato stampa 25 giugno 2014
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