Accertamento analitico

29 Agosto 2018 | Andrea Marchegiani

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Inquadramento

Premettendo che l’accertamento è quel procedimento mediante il quale l’Agenzia delle Entrate determina l’imponibile e l’imposta del contribuente, esso è disciplinato dal D.P.R. n. 600/73 e in particolare l’accertamento analitico è regolato dall’art. 38 co. 2 dello stesso testo.

L’accertamento scaturisce da un controllo sostanziale da parte dell’Amministrazione finanziaria la quale utilizza tutta una serie di informazioni ed elementi ottenuti:

dalle banche dati;
dall’anagrafe tributaria;
da accessi, ispezioni o verifiche.

Attraverso l’accertamento analitico, l’Amministrazione finanziaria ricostruisce l’imponibile sommando le singole categorie di reddito del contribuente conosciute.

In evidenza: tipologie

Il D.P.R. 600/73, oltre all’accertamento analitico, distingue altri tipi di accertamento che si differenziano sia in relazione alle modalità con le quali vengono effettuati, sia in relazione ai redditi da accertare:

Accertamento sintetico, determinato in misura complessiva partendo da elementi e circostanze di fatto certi e che si avvale di strumenti quali redditometro e spesa per incrementi patrimoniali (art. 38, co. 4 e seguenti);
Accertamento induttivo-extracontabile, utilizzato per l’accertamento del reddito d’impresa, quando la contabilità è considerata inattendibile nel suo complesso (art. 39, co. 2);
Accertamento analitico-induttivo, utilizzato per l’accertamento dei redditi d’impresa (art. 39, co. 1, lettera d).

Accertamento analitico

La disciplina dell’accertamento analitico è abbastanza vasta, tanto da prevedere delle sottocategorie (come ad esempio l’accertamento induttivo), ed è contenuta in più disposizioni, in quanto si distingue sulla base dello status del contribuente.

Norma di riferimento
Imposte dirette	Persone fisiche	Art. 38, co. 1-3 – D.P.R. n. 600/73
	Persone fisiche tenute alle scritture contabili	Art. 39, co. 1 e 3 – D.P.R. n. 600/73
	Persone giuridiche	Art. 40 – D.P.R. n. 600/73
Iva	Art. 54 Dpr 633/72

L’art. 38 D.P.R. 600/73 distingue due tipi di accertamento quali, quello analitico (art. 38, co. 2) e quello sintetico (art. 38, co. 4); la differenza sostanziale tra i due i metodi sta nel fatto che per quanto riguarda il primo, è fondamentale la conoscenza delle fonti del reddito, dell’attività esercita, degli atti compiuti o delle situazioni possessorie, mentre per quanto riguarda il sintetico, è fondamentale, per il Fisco, la conoscenza delle spese per consumi e per investimenti effettuati dal contribuente stesso.

L’analiticità, quindi, è intesa:

sia come strumento per adeguare il più esattamente possibile il reddito imponibile al reddito effettivo;
sia come parametro di comportamento del contribuente e dell’amministrazione finanziaria.

Al riguardo, il co. 2 dell’art. 38, dispone che l’eventuale rettifica del reddito delle persone fisiche debba essere fatta con unico atto, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie; difatti, il nostro sistema tributario si fonda sul fondamentale principio di analitica determinazione e analitico accertamento del reddito, garantendo così il contribuente dal pericolo di accertamenti discrezionali.

Per le persone fisiche non tenute alle scritture contabili, gli Uffici per l’accertamento analitico possono ricorrere alle informazioni derivanti dai poteri istruttori di cui all’art. 32 (e seguenti) del D.P.R. n. 600/73 e dalle dichiarazioni:

oggetto di accertamento;
presentate per i periodi di imposta antecedenti;
trasmesse da altri soggetti (es. sostituti di imposta).

Affinché venga garantito il contribuente e venga guidata l’Amministrazione finanziaria alla ricostruzione del reddito secondo i principi costituzionali, con imparzialità, sono stati determinati i casi tassativi in cui è possibile derogare all’accertamento analitico:

soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili;
soggetti obbligati alla tenuta delle scritturecontabili (il “c.d. accertamento contabile”).

In evidenza: soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili

L’accertamento in questione, è effettuato nei confronti:

Delle persone fisiche non soggette ad iva (art. 38, co. 1,2,3, D.P.R. 600/73);
Delle società semplici e assimilate (art. 40 D.P.R. 600/73);
Degli enti commerciali (art. 40 D.P.R. 600/73).

L’accertamento è unitario per l’IRAP e l’IRES in capo alla società ovvero all’ente, e per l’IRPEF in capo ai soci.

Accertamento contabile

Ai sensi dell’art. 39 D.P.R. 600/73, vengono individuati due tipi di accertamenti:

Il c.d. contabile, applicato dal Fisco qualora venga dimostrata che la contabilità è attendibile;
Il c.d. extracontabile, applicato dal Fisco qualora, invece, venga dimostrata che la contabilità non è attendibile.

Come si è detto il concetto di “contabile” si sviluppa in un contesto in cui vi è contabilità attendibile, ossia che offre un quadro soddisfacente della ricchezza prodotta e che non viene disatteso dall’Amministrazione finanziaria; è quindi un accertamento essenzialmente orientato al recupero a tassazioni di singole componenti quali plusvalenza non dichiarata ovvero costo illecitamente dedotto etc.

Più precisamente, come il contribuente determina il proprio reddito partendo dalle scritture contabili, allo stesso modo si deve comportare l’Agenzia delle Entrate che tiene come punto di riferimento le stesse scritture.

Ed è per questo motivo che l’accertamento contabile è rivolto ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili e fa riferimento:

alle imprese commerciali;
agli artisti;
ai professionisti.

In evidenza: art. 39, co.1, D.P.R. n. 600/73

L’accertamento contabile è, come detto pocanzi, regolato dall’art. 39 co. 1 del D.P.R. 600/73, in particolare viene articolato in:

Lettera a), prevede che, se il contribuente ha rispettato gli obblighi posti dal titolo I del D.P.R. 600/73, l’amministrazione procede alla rettifica del reddito d’impresa quando gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite o dell’eventuale prospetto;
Lettera b), prevede che, l’ufficio procede alla rettifica se il contribuente non ha rispettato le disposizioni del titolo V del D.P.R. 597/73, ovvero l’esatta applicazione delle disposizioni normative del reddito d’impresa;
Lettera c), presuppone l’accertamento dell’incompletezza, falsità, inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati, risultanti in modo certo e diretto dai questionari inviati al contribuente o dai verbali redatti in seguito alla comparizione personale dello stesso, ovvero agli atti, documenti o registri da lui esibiti.

In particolare, l’accertamento analitico di ricostruzione dei redditi determinati in base a scritture contabili anche ai fini dell'IRAP, quanto ai fini IVA è, come detto, contemplato dalle lettere a), b) e c), co. 1, art. 39, D.P.R. 600/73 e dal co. 1, art. 54, D.P.R. n. 633/72, e si basa esclusivamente sulla contabilità ufficiale del contribuente, sulle relative risultanze di bilancio,di conto economico di dichiarazione dei redditi e, ai fini IVA, sul confronto fra questa e le liquidazioni del tributo. Esso si concretizza, in estrema sintesi, nel riscontro di situazioni di fatto diverse da quelle attestate dai documenti contabili, dal bilancio, dal conto economico e dalla dichiarazione, considerati singolarmente e fra loro confrontati, ovvero di errori sostanziali nell'applicazione delle diverse disposizioni tributarie che regolano la determinazione del reddito complessivo, sia su un piano generale sia con riferimento a singole componenti reddituali o specifiche operazioni rilevanti ai fini IVA.

Con l’ordinanza n. 24223/2017 la Corte di Cassazione ha ritenuto legittimo l’accertamento basato sulle scritture contabili di una società ritrovate presso soggetti terzi, tramite cui la Guardia di Finanza aveva ricostruito il reddito analiticamente il reddito della società.

Attività ispettiva

Come in precedenza già detto, il metodo analitico, altrimenti noto come "contabile", consiste in pratica nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base a scritture contabili ovvero di una o più operazioni rilevanti ai fini IVA, così come rappresentati nelle scritture stesse che, pertanto, costituiscono nella loro articolazione formale e sostanziale il dato di riferimento per la quantificazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA; si tratta pertanto della tecnica ordinaria di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti, cui è doveroso ricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili.

In evidenza: Categorie ispettive

Le risultanze istruttorie che normalmente permettono di procedere alla rettifica di singoli componenti reddituali di segno positivo o negativo, ovvero di singole operazioni rilevanti ai fini IVA possono essere ricondotte a due categorie principali:

prove dirette dell'occultamento di ricavi, corrispettivi, altri proventi, della inesistenza materiale o della indeducibilità fiscale di costi, spese od oneri, ovvero della falsa rappresentazione di situazioni rilevanti ai fini IVA, consistenti in ogni genere di elemento di fatto, di carattere sia materiale sia documentale, che dimostri in maniera oggettiva una realtà diversa da quella risultante dalle scritture contabili, dalla documentazione fiscale, dal bilancio, ove previsto e dalla dichiarazione;
constatazione dell'inosservanza o dell'errata applicazione di norme fiscali riguardanti la determinazione del reddito d'impresa o di lavoro autonomo, la determinazione della base imponibile rilevante ai fini IRAP o IVA o delle relative imposte, con riferimento a specifiche componenti reddituali e a specifiche operazioni.

Poteri dell’ufficio finanziario

L'attività di accertamento delle imposte da parte degli uffici finanziari ha carattere meramente eventuale, essendo prevista nel nostro sistema l'autoliquidazione dei tributi più importanti da parte del contribuente stesso, tramite l'istituto della dichiarazione; gli uffici intervengono quindi soltanto per rettificare le dichiarazioni risultate irregolari o nel caso di omessa presentazione delle stesse.

Si tratta di una tipica attività amministrativa, il cui fine è indicato all'art. 53 Cost. con la necessità di garantire che tutti contribuiscano alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva; in particolare si evidenziano i seguenti caratteri tipici dell'attività amministrativa:

Il potere dell'ufficio di modificare unilateralmente la posizione giuridica del contribuente con l'emissione di atti, in genere avvisi di accertamento o di rettifica, idonei a diventare definitivi se non tempestivamente impugnati dal contribuente;
Il potere di riesaminare l'atto, nonché modificarlo o annullarlo in presenza di vizi, anche dopo che esso sia diventato definitivo, discutendo così, se si tratti di mera facoltà o se, almeno nei casi di vizi più gravi e manifesti, si tratti di un vero e proprio dovere nel rispetto del principio di buon andamento e imparzialità dell'Amministrazione (art. 97 Cost.);
Il potere di ottenere l'esecuzione dell'atto anche senza l'intervento dell'autorità giudiziaria dove gli atti non impugnati vengono iscritti a ruolo, consentendo l'inizio della procedura di riscossione coattiva.

In evidenza: accertamenti degli uffici

Tra gli accertamenti che gli uffici finanziari verificano identifichiamo:

L’accertamento relativo alle imposte dirette, disciplinato dall’art. 42 D.P.R. 600/73, in cui dispone che l’avviso deve contenere l'indicazione dell'imponibile accertato, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate;
L’accertamento in materia IVA, regolato dagli artt. 51 - 57 D.P.R. 600/73, in cui prevedono che l'ufficio proceda alla rettifica della dichiarazione annuale presentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti un'imposta inferiore a quella dovuta, ovvero un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante;
L’accertamento dei redditi delle persone fisiche, che di regola impone l'identificazione delle singole categorie reddituali che lo compongono, e delle deduzioni o detrazioni non spettanti (art. 38 D.P.R. 600/73).

Differenze

Come detto precedentemente, possiamo individuare altri metodi di accertamento quali:

Quello sintetico;
Quello analitico-induttivo;
Quella induttivo-extracontabile.

Per quanto riguarda il primo esso si differenzia dall’analitico in quanto si concretizza in un iter conoscitivo che ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito, infatti, mediante l’uso di indici indiretti, l’Amministrazione finanziaria, potrà pervenire alla conoscenza, in via presuntiva, di un maggior reddito da imputare a tassazione; si distingue in accertamento sintetico puro e redditometro.

Il primo si basa su spese effettivamente sostenute, il secondo si esplica ricorrendo a determinati indicatori di capacità contributiva.

In evidenza: Novità Redditometro

Il Decreto Dignità (D.L. 87/2018, art. 10) interviene sulla disciplina del redditometro di cui al comma 5 dell’articolo 38 del Dpr 600/73, prevedendo:

- l’emanazione di un nuovo decreto che individuerà gli elementi indicativi di capacità contributiva, sentiti l’Istat e le associazioni maggiormente rappresentative dei consumatori;

- l’abrogazione del DM 16 settembre 2015 recante le disposizioni accertative dal 2011 esclusivamente con riferimento agli anni di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015;

- che le nuove disposizioni non si applicano agli inviti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento, per gli anni di imposta fino al 31 dicembre 2015.

Infine, la norma specifica che le novità non si applicano agli atti già notificati e non si dà luogo al rimborso delle somme già pagate.

Relativamente invece, l’accertamento analitico-induttivo, l’Ufficio può fondare l’accertamento principalmente in presenza di presunzioni gravi precise e concordanti ma anche di fronte a:

gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta (art. 62 sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331);
studi di settore (art. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331), che sono uno strumenti utilizzabili per valutare la capacità di produrre ricavi, basati sulla raccolta sistematica di dati, sia di carattere fiscale che strutturale di un’attività e del loro contesto economico

Accertamento analitico-induttivo e scritture contabili

La tenuta regolare delle scritture contabili non esclude il contribuente dall’ambito applicativo dell’accertamento analitico-induttivo in quanto, secondo gli Ermellini, la validità dei libri contabili può essere contestata quando vi siano presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata (sentenza 31.01.2018, n. 2391).

Inoltre, la Suprema Corte con l’ordinanza n. 7025/2018 ha ribadito la validità dell’accertamento misto quale strumento di ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi e passivi (ricostruzione, quindi, analitica basata su presunzioni), invece che dell’intero reddito del contribuente.

Infine l’accertamento induttivo-extracontabile, è utilizzato per l’accertamento del reddito d’impresa, quando la contabilità è considerata inattendibile nel suo complesso e l’ufficio può procedervi nei casi previsti tassativamente dalle legge quali:

quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;

quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti dell’Ufficio ai sensi dell’art. 32, co. 1, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell’art. 51, co. 2, numeri 3) e 4) del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633.

Riferimenti

Normativi