Focus

Note variazione IVA nei confronti di debitori in procedure concorsuali o preconcorsuali: temi inesplorati ai fini contabili e fiscali

16 Settembre 2015 | IVA

Sommario

Conseguenze fiscali delle variazioni IVA | Considerazioni generali | Temi inesplorati | In conclusione |

Conseguenze fiscali delle variazioni IVA

Tema di grande interesse pratico, ma scarsamente esplorato, è quello delle conseguenze fiscali e contabili delle variazioni IVA nelle diverse procedure di gestione delle crisi di impresa.

In particolare mentre molto si è argomentato in termini IVA, spazi di indagine rimangono ancora da approfondire ai fini contabili delle imposte dirette.

Le norme e i provvedimenti da considerare sono:

  • Art. 26 legge IVA, il quale recita al comma 2: “Se una operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione … viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile … a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182 bis del R.D. 16 marzo 1942 n. 267 ovvero di un piano attestato ai sensi dell’art. 67 comma 3 lettera d) del R.D. 16 marzo 1942 n. 267 pubblicato nel registro delle imprese … il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25. Il cessionario o committente che abbia già registrato l’operazione … deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’art. 23 o dell’art. 24 salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa”.
  • Art. 184 R.D. 16 marzo 1942 n. 267: “Effetti del concordato per i creditori: Il concordato omologato è obbligatorio per tutti i creditori anteriori alla pubblicazione nel registro delle imprese di cui all’art. 161. Tuttavia essi conservano …”. Trattasi dell’effetto esdebitativo del concordato preventivo.
  • Ministero dell'Economia e delle Finanze, Risoluzione, n. 161/E del 17 ottobre 2001: “… conseguentemente, dato che la nota di variazione è afferente all’IVA non riscossa dal creditore, per un debito sorto prima dell’avvio della procedura concorsuale, la registrazione della predetta nota non comporta, per il debitore concordatario, l’obbligo di rispondere verso l’erario di un debito sul quale si sono già prodotti gli effetti estintivi del concordato preventivo. Diversamente, si avrebbe una deroga alla efficacia liberatoria della procedura, da ritenersi ingiustificata in  relazione alle norme, che dispongono l’estinzione di ogni debito sorto anteriormente all’inizio della procedura medesima …”.
  • Art. 101, co. 5, TUIR: Minusvalenze patrimoniali sopravvenienze passive e perdite": “… e le perdite su crediti …. sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267”. Nulla rileva per il piano attestato.
  • Art. 88, co. 4, TUIR Sopravvenienze attive: Non si considerano sopravvenienze attive …, né la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo … In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’art. 67, terzo comma, lettera d), del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84”.

 

Fatte le suddette premesse, i quesiti che ci si pone riguardano l’esame delle conseguenze fiscali (ai fini IVA e Imposte Dirette) e contabili nelle diverse ipotesi di:

  • concordato preventivo (art. 160 e segg. l. fall.);
  • accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182- bis l. fall.);
  • piano attestato (art. 67, comma 3, lett. d), l. fall.).

Considerazioni generali

Si analizza, quanto agli aspetti contabili e fiscali, una operazione di cessione/prestazione cui ha fatto seguito, su ricorso del cessionario, procedura di concordato preventivo.

Si assume che nell’anno x il sig. A, cedente/prestatore di servizi, abbia emesso fattura nei confronti di B, cessionario/committente, per € 1.000.000 oltre IVA 22% per totali € 1.220.000:

 

Scritture contabili di A

 anno x

crediti verso clienti

a

diversi

1.220.000

 

ricavi  1.000.000

 

 

IVA vendite 220.000

 

anno x 

IVA vendite

a

Banca

 

Scritture contabili di B

 

B, cessionario o committente, riceve fattura da A

 

anno x

diversi

a

debiti verso fornitori 1.220.000

acquisti 1.000.000

 

 

IVA acquisti 220.000

 

 

 

 

Si assume altresì che, nell’anno X+1, B chieda l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, proponendo, nella domanda e nel piano, un pagamento ai creditori chirografari del 50%; il concordato preventivo viene omologato.

A cedente/prestatore nell’anno x+1 procede con la seguente contabilizzazione:

 

 X +  

Perdite su crediti

a

crediti verso clienti

610.000

 

 

Le perdite su crediti hanno rilievo fiscale ex art. 101, comma 5, TUIR.

 

B     cessionario/committente     nell’anno     x+1      procede       con     la     seguente contabilizzazione:

 X + 1

Debiti verso fornitori

a

sopravvenienze attive

610.000

 

 

Le sopravvenienze attive non sono tassabili ex art. 88, comma 4, TUIR. In ottica prospettica potrebbero rilevare novità quanto al beneficio (solo parziale) della intassabilità del c.d. “bonus da concordato”, nel caso di concordato in continuità (art. 13 schema di decreto legislativo recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese – approvato in prima lettura dal Consiglio dei Ministri del 21 aprile 2015).

Temi inesplorati

A questo punto rimangono da indagare le diverse conseguenze IVA e contabili nel caso di concordato preventivo rispetto agli accordi di ristrutturazione debiti e piani attestati.

 

Concordato preventivo

Ad omologa intervenuta, A cedente/prestatore emette ai soli fini IVA nota di variazione in diminuzione, ivi riportando la quota imponibile e la relativa imposta (si veda al riguardo Ris. Ag. Entrate n. 127/E del 3/04/2008) e provvedendo ad effettuare la seguente contabilizzazione:

IVA vendite

a

perdite su crediti

110.000

 

 

 

B cessionario/committente in procedura post omologa, considerato l’effetto esdebitatorio del concordato preventivo ex art. 184 L.F. e osservate le indicazioni di cui alla Risoluzione in precedenza richiamata (Ris. Ag. Entrate, n. 161/E del 2001), non dovrà alcunché ai fini IVA, posto che l’estinzione del debito per la parte non corrisposta ricomprende anche l’IVA.

 

  • Accordi di ristrutturazione del debito e piano attestato rispettivamente per il 60% degli aderenti e per i creditori che hanno sottoscritto l’accordo a base del piano.

In tali situazioni non opera, de lege lata, l’effetto estintivo del debito non pagato, ma si è in presenza dell’accordo contrattuale omologato e del piano pubblicato nel registro imprese contrattualizzato.

 

Per tornare agli esempi che precedono, mantenendo identica la percentuale proposta ai chirografari e ipotizzando che nell’anno x+1 vi sia l’omologa dell’accordo di ristrutturazione o che sia pubblicato nel registro imprese il piano attestato, le registrazioni contabili e gli effetti fiscali saranno i seguenti:

 

A cedente e prestatore servizi emette nota di variazione in diminuzione che avrà la seguente contabilizzazione quanto alle imposte dirette e all’IVA.

 

 X + 1

Perdite su crediti

a

crediti verso clienti

610.000

 

 

 

 X +  

IVA vendite

a

perdite su crediti

610.000

 

 

 

Sul riconoscimento fiscale delle perdite su crediti da piano attestato la norma tace (art. 101 TUIR); parte della dottrina ritiene che in tale ambito si debbano verificare i requisiti della certezza e precisione.

 

De iure condendo, l’art. 13 dello schema di D.Lgs. recante Misure per la crescita e la internazionalizzazione delle imprese, approvato in prima lettura dal Consiglio dei Ministri del 21 aprile 2015, assimila alle procedure concorsuali il piano attestato.

 

B cessionario e prestatore servizi che riceve la nota di variazione da A deve tenere conto della relativa IVA a debito:

 X + 1

Debiti verso fornitori

a

sopravvenienze attive

610.000

 

 

 

X + 1

Sopravvenienze passive

a

IVA acquisti

110.000

 

 

 

 

(debito)

 

Accordi di ristrutturazione del debito per il 40% dei non aderenti

Si applicano le ordinarie regole IVA, mentre ai fini delle imposte dirette l’art. 101, co. 5, TUIR considera tale strumento di gestione delle crisi assimilato alle procedure concorsuali.

 

Quindi:

 

A cedente o prestatore:

Nel caso di accordo di ristrutturazione dei debiti i cc.dd. “creditori non aderenti” devono essere interamente pagati; di conseguenza nulla si contabilizza se non nella fase del pagamento.

 

B Cessionario

Il cessionario dovrà corrispondere l’intero debito; di conseguenza nulla cambia rispetto alla situazione ordinaria.

 

Accordo di ristrutturazione debiti per il 60% dei creditori aderenti e piano attestato pubblicato nel registro imprese  senza contrattualizzazione con creditori

L’accordo di ristrutturazione debiti omologato riferito al 60% dei creditori aderenti e il piano attestato pubblicato nel registro imprese, non supportato da contrattualizzazione (che rileva come istituto totalmente privatistico) hanno le seguenti conseguenze contabili e fiscali per il creditore cedente o prestatore: ipotizzando che il piano proponga ai creditori chirografari una percentuale pari al 50%, e che per il piano attestato il creditore venga a conoscenza dello stesso le registrazioni contabili saranno le seguenti:

 

A cedente o prestatore servizi:

 X +  

Diversi

 

a

crediti verso clienti

610.000

perdite su crediti

500.000

 

 

 

IVA vendite

110.000

 

 

 

 

Per il piano attestato dubbi rilevano sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti (si  veda quanto in precedenza indicato sullo schema di Decreto Legislativo).

 

Per quanto attiene al cessionario B, al ricevimento della nota di variazione procederà ai fini fiscali e contabili come di seguito:

X + 1

 

Debiti verso fornitori

a

diversi

610.000

 

 

Sopravvenienze attive

500.000

 

 

IVA acquisti

110.000

 

Le sopravvenienze attive (bonus da esdebitazione) non sono tassabili, sia per il piano attestato che per gli accordi di ristrutturazione dei debiti ai sensi dell’art. 88, comma 4, TUIR per la parte eccedente le perdite pregresse e di periodo ex art. 84 TUIR.

Di tali situazioni e delle loro implicazioni, con particolare riferimento al diverso effetto che la variazione IVA consegue nelle procedure di  gestione preconcorsuale delle crisi (accordo di ristrutturazione dei debiti e piano attestato), si dovrà ovviamente tener  conto all’atto della predisposizione dei piani di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d), e art. 182-bis l. fall.

In conclusione

A conclusione del presente breve intervento merita di essere ricordato il recente indirizzo espresso dall’AIDC (norma di comportamento n. 192 del  febbraio 2015), secondo cui, nel caso di procedure concorsuali, il diritto all’emissione della nota di variazione IVA in diminuzione (art. 26, comma 2, D.P.R. 633/1972), da parte del cedente o prestatore, sorge “nel momento in cui l’ammontare originariamente addebitato in fattura si manifesta, in tutto o in parte, non recuperabile e, quindi, anche prima della conclusione della procedura”.

In sostanza, quindi, l’emissione della nota di variazione IVA andrebbe temporalmente a coincidere con la rilevazione della perdita su crediti ai fini delle imposte dirette, per effetto di quanto sancito dall’art. 101, comma 5, del TUIR, secondo cui la deduzione viene riconosciuta sin dall’apertura della procedura concorsuale.

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