Focus

La scelta degli istituti deflattivi del contenzioso tributario a tutela dell'impresa

Sommario

Premessa | Analisi dei principali Istituti deflattivi del contenzioso tributario: a) Autotutela | b) Definizione agevolata delle sole sanzioni | c) Accertamento con adesione | d) Mediazione tributaria | e) Conciliazione giudiziale | L'utilizzo degli Istituti deflattivi del contenzioso tributario a tutela dell'attività d'impresa |

Premessa

Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario si fondano su presupposti essenzialmente diversi rispetto a quelli che caratterizzano la transazione fiscale poiché hanno finalità  diverse rispetto alla prima. Ogni istituto ha una sua peculiarità specifica finalizzata all'ottenimento della definizione della questione impositiva tra contribuente e amministrazione finanziaria che concretizza il rapporto giuridico d'imposta. È questa la ratio stessa dell'istituto. In quest'ottica è fondamentale un'attenta ponderazione dell'istituito deflattivo più idoneo rispetto alla casistica specifica in cui si trova il contribuente sia esso persona fisica sia persona giuridica. Tutto ciò consente un utilizzo ottimale dello strumento in chiave non solo deflattiva, ma anche e soprattutto, risolutiva della questione impositiva sorta tra Amministrazione finanziaria e contribuente riconducibile a ciascun rapporto giuridico d'imposta.

La “funzione” propria o meglio la peculiarità principale attribuita dal legislatore ai cosiddetti istituti deflattivi del contenzioso tributario attivabili nella fase pre-contenziosa ma anche in quella prettamente giudiziale ha assunto negli ultimi tempi una ruolo sicuramente più rilevante ed incisivo rispetto al recente passato proprio in chiave deflattiva rispetto al contenzioso tributario potenziale. Non è un caso che i recenti interventi legislativi abbiano confermato la tendenza del legislatore in favore di un modello di progressivo sfoltimento della fase cosiddetta processuale del sistema.

In particolare, la valorizzazione di istituti quali la mediazione tributaria o la conciliazione giudiziale nonché il recente ricorso ai meccanismi di definizione agevolata delle liti tributarie ha sicuramente evidenziato un forte interesse rinnovato verso qualsiasi forma di dialogo tra Amministrazione finanziaria e contribuente che  da sempre  concretizzano quello che tecnicamente viene definito “rapporto giuridico d'imposta”.

Si tratta di istituti la cui applicazione si pone quale valida alternativa alla definizione giudiziale delle controversie tributarie.

È di tutta evidenza che una simile evoluzione deve certamente guardarsi con favore nella misura in cui ad un mirato intervento del legislatore si accompagna una diffusa consapevolezza del ruolo socio-economico dei soggetti che caratterizzano il rapporto tributario. Infatti, non deve essere disattesa la tendenza ancora radicata di volere ricondurre il rapporto processuale tributario negli schemi di quello processuale civilistico in  cui è netta la divergenza degli interessi in gioco riconducibili a ciascuna delle parti in causa.

Diversamente bisogna intraprendere con trasparenza, buona fede e obiettività un ruolo imprescindibile (anche da parte dell'avvocato tributarista incaricato) finalizzato alla realizzazione del comune interesse di natura pubblica. Non è da escludere che una maggiore valorizzazione della fase amministrativa del contenzioso tributario garantirebbe un maggiore grado di tecnicità  a cui molto spesso non fa da contro altare una giurisdizione tributaria competente e qualificata in termini di conoscenza del diritto tributario sostanziale.

Ma questo è un tema fin troppo noto che tuttavia il professionista non deve sottovalutare nell'ottica di una possibile definizione della controversia tributaria con l'A.F. sia nella fase sub judice ma anche in quella che precede il giudizio tributario.

Possiamo dire che gli istituti deflattivi del contenzioso tributario si fondano su presupposti essenzialmente diversi da quelli che caratterizzano la transazione fiscale poichè hanno finalità evidentemente diverse. Ad esempio, l'accertamento con adesione  pur prevedendo il consenso del contribuente rimane pur sempre un procedimento che deve necessariamente determinare le imposte dovute da chi è sottoposto all'accertamento tributario sia pure considerando fatti ed argomenti evidenziati dallo stesso contribuente.

Nella mediazione di cui all'art. 17-bis del D.lgs. n. 546/1992 e nella conciliazione giudiziale l'A.F. deve valutare attentamente l'opportunità di un possibile accordo con il contribuente valutando anche fattori diversi dalla quantificazione dell'imponibile quali ad esempio l'effettivo rischio di soccombenza nel giudizio in considerazione dei motivi di doglianza posti al vaglio del giudice tributario a cui  si interfaccia la possibilità di definire una controversia, risparmiando tempo e risorse che in alcuni casi sono più importanti del vantaggio derivante dalla prosecuzione del giudizio.

Diversa è invece, la ratio che muove la transazione fiscale che fonda il suo presupposto principalmente sull'incapacità del contribuente di assolvere ai propri debiti tributari indipendentemente dal fatto che si tratti o meno di somme pacificamente dovute permettendo all'A.F. il recupero dei crediti tributari nella misura massima possibile in considerazione della situazione di crisi finanziaria in cui un impresa deve necessariamente trovarsi per potersene avvalere, favorendo per quello che sarà possibile  la prosecuzione dell'attività cercando altresì di salvaguardare i dipendenti e i fornitori anche nell'ottica della produzione di ulteriori redditi tassabile.

Detto questo, rileva altresì segnalare che sia l'accertamento con adesione sia la conciliazione giudiziale ma anche la transazione fiscale possono convivere sia nel concordato preventivo sia nell'ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti.  Per quello che riguarda gli istituti deflattivi attivati nell'ambito della procedura di ristrutturazione del debito se la definizione del credito dell'A.F. ha luogo mediante adesione del contribuente accertato, mediazione o conciliazione nell'ambito delle trattative relative all'accordo di ristrutturazione, si applicano le norme che disciplinano tali  istituti e la determinazione dell'importo dovuto ha natura novativa. 

Il pagamento del nuovo importo ridefinito non è pregiudicato diversamente da quanto avviene nel concordato preventivo per effetto dell'art. 168 L.F. da alcuna disposizione e, pertanto, può essere eseguito il pagamento dall'impresa debitrice senza autorizzazione del competente Tribunale ferme restando le ordinarie scadenze e l'esclusione della falcidia dell'importo dovuto. Pertanto, la definizione come già evidenziato ha un effetto novativo e, pertanto, l'ammontare determinato non subisce più alcuna variazione in caso di risoluzione della transazione fiscale, ai sensi dell'art. 182-ter comma 6 della L.F.

Per quanto riguarda invece la transazione fiscale attuata nella procedura di ristrutturazione del debito rileva segnalare che la definizione del credito contestato dall'A.F. avviene con la sottoscrizione dell'atto di transazione fiscale proposta dalla debitrice all'AdE senza ricorso agli istituti deflattivi del contenzioso tributario.

La definizione può essere eseguita direttamente a mezzo della transazione fiscale accordandosi sulla debenza tributaria che deve necessariamente tenere conto anche della situazione finanziaria dell'impresa debitrice e una dilazione di pagamento più ampia di quella prevista dagli istituti deflattivi del contenzioso. L'omologazione avente ad oggetto l'accordo di ristrutturazione dei debiti e della concessa transazione fiscale permette anche l'estinzione dei giudizi tributari pendenti fermo restando che in caso di risoluzione della transazione fiscale ai sensi del richiamato art. 182-ter comma 6 della L.F. rivive il debito tributario nel suo importo originario, non avendo la transazione un effetto novativo.

 

In un ottica di compliance fisco-contribuente finalizzata a migliorare sempre di più il rapporto giuridico d'imposta tra Amministrazione finanziaria e contribuente cercando di evitare per quello che è possibile il contenzioso tributario caratterizzato da un alea a dir poco ingombrante è intervenuto anche il Decreto Crescita che ha previsto due obblighi fondamentali nei confronti dell'A.F. ossia, 

  • la diffusione dei documenti necessari per assolvere ad un adempimento almeno 60 giorni prima del termine previsto per ottemperarvi;
  • il contraddittorio preventivo nei casi di accertamenti cosiddetti “a tavolino”.

 

In particolare, se il Decreto Crescita ossia il D.L. n. 34/2019 ha previsto l'eliminazione della distribuzione cartacea dei modelli dichiarativi dall'altro con l'art.4 septies ha disposto che l'Amministrazione  finanziaria si impegni ad   assicurare la diffusione degli  strumenti necessari per assolvere correttamente agli adempimenti fiscali in tempi utili (almeno 60 giorni utili prima della scadenza).

 

In particolare, il suddetto articolo ha modificato l'art. 6 della L. n. 212/2000 modificando il comma 3 e inserendo il comma 3-bis. Infatti, la nuova formulazione della norma in commento prevede  testualmente che:“l'Amministrazione finanziaria assume iniziative finalizzate a garantire che i modelli di dichiarazione, le relative istruzioni, i servizi telematici la modulistica e i documenti di prassi amministrativa siano messi a disposizione del contribuente con idonee modalità di comunicazione e pubblicità almeno sessanta giorni prima del termine assegnato  al contribuente per l'adempimento al quale si riferiscono.Pertanto, l'A.F deve assicurare al contribuente la possibilità di poter ottemperare alò meglio agli obblighi tributari  con il  minor numero possibile di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.Pertanto, è chiara dalla lettura del decreto Crescita la volontà del legislatore di volere creare condizioni di fatto per rafforzare la compliance tra fisco e contribuente. Ovviamente, è un'occasione che non può non essere ottimizzata da chi come l'avvocato tributarista è chiamato alla massima tutela degli interessi dell'impresa  di cui il professionista si fa portavoce sia in sede accertativa e pre-contenziosa sia nella fase meramente giudiziale.

Analisi dei principali Istituti deflattivi del contenzioso tributario: a) Autotutela

L'istituto dell'Autotutela è riconducibile al potere-dovere dell'Amministrazione finanziaria di procedere d'ufficio o  su espressa istanza del contribuente all'annullamento della pretesa fiscale a seguito della palese infondatezza o illegittimità dell'atto emesso dallo stesso ufficio.

In particolare, l'annullamento dell'atto emesso dall'ufficio impositore può avvenire su:

a) iniziativa dello stesso ufficio impositore che ha emesso l'atto in questione;

b) iniziativa del contribuente nei cui confronti è stato emesso l'atto;

iniziativa del Garante del contribuente figura prevista dall'art. 12 della L. n. 212/2000.

 

L'istituto dell'autotutela può essere attivato anche in pendenza di una procedura di riscossione coattiva mediante apposita domanda di sgravio totale o parziale nei confronti dell'ente che ha emesso il ruolo.

Per quanto riguarda nello specifico eventuali profili di responsabilità amministrativa, l'ingiustificato annullamento in autotutela di un atto di accertamento così come l'ingiustificato diniego ad una richiesta di annullamento di un atto impositivo integrano gli estremi della colpa grave, requisito legittimante una condanna al risarcimento in favore dello Statop per danno erariale. Ancora, il mancato esercizio del potere di autotutela può integrare gli estremi dell'illecito risarcibile in sede civile.

L'istituto dell'Autotutela trova la sua ratio nelle casistiche in cui l'Amministrazione finanziaria prende atto di aver commesso un errore potendo pertanto l'ufficio impositore che ha emesso l'atto impositivo  annullare il proprio operato e correggere l'errore riscontrato senza necessità non solo di attivare un inutile quanto dispendioso contenzioso tributario; ma, evitare ab origine di  attendere la decisione del giudice tributario nel caso in cui l'atto impositvo sia già stato opposto in sede giudiziale; questo potere di autocorrezione è disciplinato dal DM 11 febbraio 1997, n. 37 e successive modificazioni (NOTA).

Pertanto, l'attivazione dell'istituto dell'autotutela finalizzato all'annullamento totale o parziale di un atto impositivo (avviso di accertamento, cartella di pagamento, sollecito di pagamento) non solo può essere attivato dalla stessa Amministrazione finanziaria in una fase stragiudiziale; ma, è altresì  attivabile dalla stessa anche in pendenza di un giudizio tributario o ordinario, evitando che lo stesso venga definito con sentenza da parte del giudice adito.

 

Tuttavia, è fatta salva la possibilità di attivazione dell'istituto de quo da parte dello stesso contribuente previa formalizzazione dell'istanza nei confronti dell'Amminstrazione finanziaria allorquando è palese l'errore commesso dall'Ufficio nella emissione dell'atto impositivo.

La funzione deflattiva dell'istituto è chiara in considerazione del fatto che sarebbe inutile portare avanti un giudizio tributario essendo palese l'illegittimità dell'atto opposto anche e soprattutto nell'interesse dell'ufficio impositore avendo quest'ultimo la possibilità di chiedere la cessata materia del contendere, annullando in autotutela, l'atto impugnato, con conseguente compensazione delle spese di lite ex art. 46 del D.lgs. n. 546/1992. L'atto illegittimo emesso e notificato dall'ente impositore può essere annullato d'ufficio, in via autonoma, o su  espressa richiesta del contribuente.

Rileva altresì segnalare che l'inoltro dell'istanza di annullamento in autotutela che può essere formalizzata dallo stesso contribuente che ha ricevuto l'atto impositivo  non sospende i termini per la presentazione del ricorso dinanzi al giudice tributario; per cui, sarà necessario dopo la presentazione dell'istanza, monitorare attentamente  il termine utile per la proposizione del ricorso introduttivo nel caso in cui l'istanza viene formalizzata prima dell'attivazione del contenzioso in fase stragiudiziale. Infatti sono diverse le casistiche in cui può essere attivato l'istituto dell'autotutela.

In particolare,  l'annullamento può essere disposto se:

  • il contenzioso che è derivato dall'atto illegittimo è ancora pendente;
  • l'atto è divenuto ormai definitivo per decorso dei termini per ricorrere;
  • il contribuente ha presentato ricorso e questo è stato respinto per motivi formali (inammissibilità, improcedibilità, irricevibilità) con sentenza passata in giudicato.

 

L'annullamento dell'atto illegittimo comporta automaticamente anche quello degli atti ad esso consequenziali e pertanto l'obbligo di rimborso delle somme riscosse in forza dei medesimi.

Tanto rilevato in ordine alle peculiarità specifiche dell'autotutela è opportuno che nell'attività di  tutela degli  gli interessi riconducibili ad un'attività d'impresa vengano analizzati in prima battuta possibili vizi dell'atto, non tanto formali, quanto  sostanziali e di merito più che altro relativi alla fondatezza della pretesa impositiva cercando di evitare per quanto possibile l'attivazione del giudizio tributario e segnalando all'ufficio impositore la necessità o meglio la convenienza ad annullare in sede stragiudiziale ed in autotutela l'atto emesso e notificato al contribuente.

 Nel caso in cui l'annullamento totale o parziale dell'atto emesso dall'ufficio impositore non venga effettuato su iniziativa dello stesso ufficio è questa una possibilità non da escludere a priori, spetterà allo stesso contribuente analizzare da vicino possibili vizi patologici che precludono la legittimità stessa dell'atto impositvo, al fine di evitare che tali motivi di doglianza riguardanti l'atto emesso vengano  contestati dal contribuente sub judice.

 

Degna di nota è la cosiddetta autotutela sostitutiva che si concretizza allorquando si formalizza il ritiro di un atto impositivo con l'emanazione di un nuovo avviso di accertamento con il quale vengono corretti vizi del primo. 

In tal caso, la rettifica dell'atto può essere parziale o totale; in caso di rettifica parziale, la notifica dell'atto rettificato interrompe qualsiasi termine prescrizionale previsto ex lege.

Con riferimento alla seconda casistica, ossia, a quella riconducibile al ritiro integrale dell'atto impositivo con successiva sostituzione dello stesso con altro atto, è sorto il problema di capire se comunque, la notifica del primo atto fa salva la prescrizione prevista ex lege per il tributo in oggetto anche in caso di ritiro d'ufficio dell'avviso di accertamento o della cartella di pagamento; o se, il ritiro dell'atto  notificato dall'ufficio e poi sostituito dall'ufficio  con il secondo atto, 

E' questa una circostanza percorribile in caso di errori che riguardano vizi formali dell'atto (difetto di sottoscrizione, omessa indicazione dell'aliquota di riferimento o vizio di notifica; mentre, non è possibile utilizzare tale forma di autotutela (sostitutiva)  nel caso in cui il vizio o l'errore riguardi l'identificazione dei soggetti passivi. In altre parole, è una forma di autotutela non attivabile nel caso in cui l'errore dell'ufficio riguarda la configurabilità della soggettività passiva in capo al contribuente. L'autotutela sostitutiva presuppone altresì il previo annullamento dell'atto affetto da un vizio formale; in caso contrario, sussisterebbero due atti impositivi di contenuto identico con evidente duplicazione d'imposta. La casistica sarebbe quella di doppia imposizione.

Anche la giurisprudenza di merito ha ben circoscritto i limiti del potere di autotutela cosiddetta sostitutiva, sabilendo espressamente che occorre:

  1. la presenza di vizi formali nell'atto da sostituire;
  2. il rispetto di termini decadenziali per l'accertamento:
  3. il rispetto di quanto statuito dall'eventuale giudicato formatosi a seguito di sentenza giudiziale.

b) Definizione agevolata delle sole sanzioni

L'istituto in parola consente al contribuente di definire in misura agevolata le sole sanzioni amministrative irrogate con l'avanzamento della pretesa tributaria, riservandogli la possibilità di radicare il contenzioso dinanzi al Giudice speciale competente per contestare le maggiori imposte accertate (art. 16, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472).

 

Si tratta in sostanza di uno strumento deflattivo con il quale si definisce la questione sanzioni demandando al giudice tributario (ma anche ordinario) la legittimità della pretesa erariale relativamente al merito che potenzialmente può essere comunque contestata dal contribuente nei modi e nei termini previsti dalla normativa di riferimento.

 

La definizione agevolata  permette di pagare, in unica soluzione, nella misura ridotta di un terzo, purché il versamento avvenga entro il termine per la presentazione del ricorso. Essa può perfezionarsi anche nel caso in cui la procedura di accertamento con adesione avviata dal contribuente prima della proposizione del ricorso si sia conclusa con esito negativo.

L'importo versato è irripetibile pur in caso di esito favorevole del ricorso.

 

È di tutta evidenza pertanto la ratio dell'istituto de quo il cui fine evidentemente è quello di consentire al contribuente la possibilità di regolarizzazione dell'aspetto sanzionatorio potendo  beneficiare delle riduzioni previste ex lege, non pregiudicando  tutto ciò la possibilità di poter contestare comunque la pretesa impositiva azionata dall'ufficio.

È questo un istituto a cui è riconducibile una funzione deflattiva parziale il cui utilizzo da parte del professionista dovrà essere valutato qualora si intenda beneficiare della riduzione delle sanzioni magari particolarmente elevate poiché riconducibili a violazioni tributarie gravi (es:omessa dichiarazione reiterata nei diversi periodi d'imposta, ecc.) non pregiudicandosi tuttavia la possibilità di delegittimare la pretesa del fisco, in sede giudiziale, nel caso in cui la stessa evidenzia molteplici vizi di legittimità.

Anche nell'ottica dell'imprenditore o del professionista chiamato a tutelare gli interessi dell'impresa è sicuramente da considerare un passaggio delicato quello relativo alla definizione delle sanzioni, anche e soprattutto, in quelle casistiche in cui il quantum riconducibile alle sanzioni risulta particolarmente  gravoso. In quest'ottica, non è da escludere la necessità di vagliare se nella stessa quantificazione delle sanzioni riferite a  più anni d'imposta, l'A.F o anche l'ente locale abbia applicato il cumulo giuridico delle sanzioni previsto dall'art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 se quest'ultimo, risulta più favorevole rispetto al cosiddetto cumulo materiale delle sanzioni. È questa, una ponderazione che prescinde dalla definizione agevolata; per cui, è fatta salva la possibilità del contribuente di chiedere il cumulo più favorevole in applicazione del principio del favor rei  recepito nel sistema sanzionatorio tributario.

c) Accertamento con adesione

 

Uno degli istituti deflattivi più utilizzati in sede pre-contenziosa e post-accertativa è sicuramente l'accertamento con adesione.

 

Per quanto riguarda l'aspetto normativo e procedurale, l'iter dell'accertamento con adesione così come disciplinato dal D.Lgs. 19. giugno 1997, n. 218 (NOTA) consente al contribuente di definire l'avviso di accertamento notificatogli senza ricorrere all'autorità giudiziaria. Possono essere definite le imposte sui redditi, l'IVA, le imposte di successione e donazione, di registro, ipotecaria, catastale.

La procedura può essere attivata dal contribuente mediante la presentazione entro e non oltre 60 giorni dalla notifica dell'atto, di una domanda in carta libera in cui chiede all'ufficio di formulargli una proposta di accertamento per un'eventuale definizione.

Nel caso di invio dell'istanza per posta ordinaria, ai fini dell'interruzione del decorso del termine, vale la data di arrivo all'ufficio, mentre vale quella di spedizione se la stessa è inoltrata con plico raccomandato a/r senza busta. Entro 15 giorni dal ricevimento della domanda l'ufficio formula al contribuente, anche telefonicamente, l'invito a comparire per l'instaurazione del contraddittorio.

L'inoltro dell'istanza determina una sospensione di 90 giorni del decorso dei termini per la presentazione del ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale territorialmente competente. Il raggiungimento o meno dell'accordo avviene in contraddittorio e può richiedere più incontri successivi  per la partecipazione ai quali il contribuente può farsi rappresentare o assistere anche da un difensore tecnico di fiducia.

Se le parti raggiungono un accordo, i contenuti dello stesso vengono riportati su un atto di adesione che va sottoscritto da entrambe le parti.

L'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione e non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio. L'intera procedura si perfeziona soltanto con il pagamento delle somme risultanti dall'accordo stesso.

Se l'accordo non si raggiunge, il contribuente può sempre presentare ricorso al giudice tributario contro l'atto già emesso dall'ufficio. L'adesione comporta la riduzione delle sanzioni nella misura di un terzo. L'importo dovuto può essere dilazionato, senza obbligo di prestare alcuna garanzia, in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire (commutati in euro).

 

Quali le ragioni che hanno fatto di questo istituto deflattivoil più utilizzato nella fase pregiudiziale?

Intanto, rileva ribadire  che l'inoltro da parte del contribuente della richiesta formale destinata  all'ufficio, di adesione all'atto di accertamento notificato, sospende d'ufficio  per tre mesi il termine utile  per la proposizione del ricorso innanzi al giudice tributario, pur non avendo il contribuente istante alcun obbligo di presentazione innanzi all'ufficio, nel caso in cui per ragioni diverse non volesse più aderire. Tre mesi aggiunti ai due mesi previsti dall'art. 21 del D.lgs. n. 546/1992 non sono pochi per ponderare bene come muoversi e, soprattutto, come gestire al meglio la situazione nei confronti dell'A.F. vale a dire, se formalizzare di fatto  l'adesione con l'ufficio beneficiando della riduzione delle sanzioni previste ex lege impegnandosi altresì a rinunciare al giudizio tributario; oppure, se intentare l'azione giudiziale facendo salva la possibilità di giocarsi la partita sub judice sulla base di motivi di doglianza sia formali che sostanziali che potrebbero portare ad una delegittimazione dell'atto impositivo.

Il fatto di optare per l'una o l'altra soluzione dipende principalmente da due fattori:

a) avere contezza per tabulas sul fatto che la pretesa impositiva azionata dall'ufficio potrebbe essere fondata in considerazione di possibili violazioni tributarie riconducibili al contribuente per l'annualità accertata; violazioni tributarie che emergerebbero inevitabilmente in una eventuale fase giudiziale;

b) avere contezza in punto di fatto e di diritto con il supporto della giurisprudenza favorevole che l'operato dell'ufficio è evidentemente discutibile con conseguente possibile delegittimazione della pretesa impositiva. In tal caso, sarebbe percorribile l'azione giudiziale finalizzata all'ottenimento di un giudicato favorevole.

 

Va da se il fatto che il ruolo del consulente tributario sia esso un commercialista o un avvocato tributarista  incaricato deve essere proprio quello di scegliere in modo ragionato e  nell'esclusivo interesse dell'impresa l'opzione più adeguata  rispetto alla situazione impositiva specifica  in cui la società si trova con riferimento  all'anno accertato.

In particolare, se l'accertamento notificato dall'A.F. o dall'ente impositore presenta per certi aspetti elementi di fondatezza anche e  soprattutto in ordine alla debenza tributaria contestata dall'ufficio, è chiaro che sarà necessario valutare positivamente la possibilità di attivazione dell'istituto in esame facendo salva la riduzione delle sanzioni previste ex lege e, scongiurando, pertanto,  la possibilità di attivare un contenzioso tributario che vedrebbe molto probabilmente il contribuente soccombere con il possibile aggravio delle spese di lite.

Potrebbe essere conveniente inoltrare la richiesta di accertamento con adesione all'ufficio, sospendendo pertanto per tre mesi  ossia novanta giorni il termine utile per  l'eventuale presentazione di un possibile ricorso. Per cui, ai sessanta giorni previsti dall'art. 21 del D.lgs. n. 546/1992 utili per fare ricorso si aggiungono altri novanta giorni per un totale di centocinquanta giorni durante i quali il difensore o comunque il consulente avrà la possibilità di ponderare meglio, con pià tempo a disposizione,  le possibili strade da seguire nel tutelare gli interessi del contribuente. Vale a dire, aderire all'accertamento con adesione con tutti i benefici che lo stesso prevede ex lege; o in alternativa intraprendere la strada del contenzioso tributario nel cadso in cui si ritiene possano sussistere le condizioni per delegittimare parzialmente oi totalmente la pretesa impositiva vantata dall'A.F.

Con  espresso riferimento all'istituto  istituto dell'accertamento con adesione  non possono essere taciute le recenti modifiche apportate dal decreto Crescita (D.L. n. 34/2019) vigenti a partire dal 1° gennaio 2020.

Ed in particolare:

  • è stato introdotto all'art. 5 del D.lgs. n. 218/1997 che, disponendo sull'avvio del procedimento di accertamento, obbliga l'ufficio a inviare al contribuente un invito a comparire indicando i periodo d imposta suscettibili di accertamento; il giorno e l'ora della comparizione per definire;
  • l'accertamento con adesione; le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti.

I motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi.

Il decreto Crescita ha altresì introdotto l'art. 5-ter in cui è disposto che l'ufficio impositore ha l'obbligo di avviare  un procedimento di definizione dell'accertamento invitando il contribuente a un contraddittorio prima di prima emettere l'avviso di accertamento, salvo il caso in cui sia stata rilasciata copia del Pvc di chiusura delle operazioni da parte di organi di controllo o di accertamenti parziali (ex art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973) o avvisi di accertamento a rettifica parziali (ex art. 54 d.P.R. n. 633/1972) o in ipotesi di fondato pericolo per la riscossione.

d) Mediazione tributaria

 

L'istituto della mediazione (reclamo) è stato introdotto dall'art. 39, co. 9, D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, nella L. 15 luglio 2011, n. 111, che ha aggiunto l'art. 17-bis al D.Lgs. 31.12.1992, n. 546. (NOTA)

Consente al contribuente di definire bonariamente, mediante la presentazione di un reclamo prima dell'instaurazione del contenzioso, le controversie di valore non superiore a € 50.000,00, e relative ad atti emessi dall'Agenzia delle Entrate e notificati a partire dall'1.4.2012.

Il valore della lite va determinato con riferimento a ciascun atto impugnato ed è dato dall'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate; in caso di controversie su sole sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Alla mediazione tributaria non si applica l'istituto della conciliazione giudiziale, ma solo le disposizioni, per quanto compatibili, di cui all'art. 48 del D.Lgs. n. 546/1992.

La presentazione del reclamo è obbligatoria e condizione di ammissibilità del ricorso. L'inammissibilità è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

Il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l'atto.

L'istituto non è incompatibile con la procedura di accertamento con adesione.

Pertanto, nel caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione, il termine per la proposizione dell'eventuale successivo reclamo è sospeso per un periodo di novanta giorni.

Al reclamo va allegata copia dei documenti che il contribuente intende depositare al momento dell'eventuale costituzione in giudizio. Lo stesso può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell'ammontare della pretesa.

L'ufficio, all'esito dell'istruttoria, può accogliere, anche parzialmente, o rigettare l'istanza ovvero può formulare una proposta di mediazione, avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa. Dopo novanta giorni (al cui decorso non si applica la sospensione feriale dei termini) dal ricevimento del reclamo da parte dell'ufficio senza che sia intervenuto l'accoglimento, anche parziale, o il diniego dell'istanza, inizia a decorrere il termine di trenta giorni per l'eventuale costituzione in giudizio del contribuente, a cui invece si applica la sospensione feriale. Analogo iter vale nel caso di silenzio-diniego dell'ufficio. Se il procedimento di mediazione si conclude con esito negativo, nell'eventuale successivo giudizio tributario, la parte soccombente è condannata a pagare, in aggiunta alle spese di giudizio, un'ulteriore somma pari al 50% di queste ultime, a titolo di rimborso delle spese del procedimento di mediazione.

Al di fuori dei casi di soccombenza reciproca la Commissione tributaria può compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giuste ragioni (da spiegarsi espressamente nella motivazione) che abbiano indotto la parte soccombente a rifiutare la proposta di mediazione.La definizione positiva della procedura di mediazione, invece, determina, per il contribuente l'automatica riduzione delle sanzioni al 40%.

Tale beneficio è riconosciuto anche se quest'ultimo decida di pagare interamente l'imposta di cui all'atto impugnato.

Le parti redigono apposito processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute rispettivamente a titolo d'imposta, di sanzioni e di interessi. Il processo verbale è titolo per la riscossione delle somme dovute mediante versamento diretto in un'unica soluzione o in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o, ancora, in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superino i 50.000 euro. La procedura si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di redazione del processo verbale, dell'intero importo o della prima rata. La natura eventualmente deflattiva dell'istituto in questione è ovviamente subordinata al raggiungimento dell'accordo tra le parti; anche in questo caso, come per l'accertamento con adesione è fondamentale vagliare attentamente la fondatezza delle ragioni poste dall'ufficio a fondamento dell'avviso di accertamento.

 

È ovvio che trattandosi nel caso di specie di un passaggio obbligato in chiave deflattiva voluto dal legislatore (ex art.17-bis D.lgs. n. 546/1992), è consigliabile che la mediazione insita nel ricorso introduttivo che tale non è fino al diniego tacito o espresso formalizzato  dall'ufficio, venga supportata da documentazione  probante la legittimità delle ragioni addotte.

 

In altre parole, al di là dei motivi di doglianza formalizzati dal ricorrente nel ricorso introduttivo, per quanto riguarda specificamente  la proposta di mediazione è consigliabile che la stessa venga sempre supportata da documentazione attestante la fondatezza della proposta così come formulata dal contribuente nei confronti dell'ufficio. Ciò aumenta le probabilità di un possibile accoglimento della stessa da parte della stessa A.F. potendo così scongiurare l'attivazione del giudizio tributario.

 

e) Conciliazione giudiziale

 

La conciliazione giudiziale è lo strumento attraverso il quale il contribuente che ha intrapreso una causa contro l'Erario può chiuderla, parzialmente o integralmente, prima che sia emessa sentenza (art. 48, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546).

L'istituto in commento  può trovare applicazione per tutte le controversie in ordine alle quali hanno giurisdizione le Commissioni tributarie provinciali e non oltre la prima udienza. La proposta può essere formulata:

  • dalla Commissione adita che, d'ufficio, può esperire tra le parti il tentativo di conciliazione;
  • dalle parti stesse (contribuente, Agenzia delle Entrate, Ente locale, agente della riscossione).

Il tentativo non è vincolante. Infatti, se l'accordo non si raggiunge, il contenzioso prosegue.

 

La conciliazione può avvenire in udienza.In tal caso, la Commissione adita redige apposito verbale nel quale sono indicate le somme dovute dal contribuente a titolo d'imposta, di sanzioni e di interessi.

Il verbale è titolo per la riscossione. Se la conciliazione, invece, si perfeziona fuori udienza, l'ufficio, prima della fissazione della data di trattazione, provvede a depositare presso la segreteria della Commissione una proposta con l'indicazione dei contenuti dell'accordo.

L'intera procedura si chiude con il pagamento delle somme risultanti dall'accordo stesso. Solo così, infatti, si può ritenere definito il rapporto tributario Se l'accordo è confermato, il Presidente della Commissione dichiara, con decreto, l'estinzione del giudizio. L'intervenuta conciliazione determina la riduzione della sanzione al 40% delle somme irrogabili in rapporto all'ammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima.

Il pagamento può essere dilazionato, senza obbligo di prestare alcuna garanzia, in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano € 50.000,00.

Anche in questo caso è doveroso da parte dell'avvocato tributarista incaricato di tutelare gli interessi dell'impresa vagliare in modo ragionato le probabilità di soccombenza della stessa società in giudizio. 

È ovvio che, portare avanti un contenzioso contro l'A.F. sapendo già di avere poche possibilità di successo e, quindi, di ottenere un giudicato favorevole è una opzione sicuramente non percorribile o meglio non consigliabile. In tal caso, trovandosi già sub judice converrà avvalersi dei benefici che la normativa dispone in sede conciliativa.

 

L'utilizzo degli Istituti deflattivi del contenzioso tributario a tutela dell'attività d'impresa

 

In uno  scenario in cui, come abbiamo visto, è  prevista la possibilità di attivare molteplici canali conciliativi con l'A.F  applicabili nelle  diverse fasi che caratterizzano l'attività impositiva in senso ampio: nella fase pre-accertativa, in quella accertativa in senso stretto nonché in quella più avanzata  ossia quella giudiziale, il ruolo del consulente tributario nella scelta delle strade percorribili è quanto mai fondamentale al fine di poter chiudere la contesa con il Fisco nel modo più indolore possibile; magari, vanificando in toto  la stessa pretesa  erariale poiché infondata.

In quest'ottica è chiaro che la professionalità e le conoscenze del consulente possono fare la differenza in un senso o nell'altro poichè trattasi di una figura che si presenta quale  conoscitore non solo degli aspetti meramente tecnici e procedurali che regolano il processo tributario ex D.lgs. n. 546/1992 ma perchè conoscitore del diritto sostanziale tributario a cui è riconducibile la  normativa che disciplina il complicato mondo dei tributi.

Ritengo che nella imprescindibile esigenza  specifica e circostanziata di dovere tutelare ad esempio  gli interessi di un impresa destinataria di una richiesta erariale da parte dell'A.F. la scelta di un istituto deflattivo piuttosto che un altro deve essere necessariamente frutto di una decisione ragionata che non può prescindere da una duplice valutazione o meglio  da una doppia analisi:

  1. valutare la “fondatezza” della pretesa erariale mossa dall'ufficio impositore nei confronti del contribuente; o meglio, verificare la qualità dell'attività accertativa in senso tecnico espletata dall'ufficio impositore nei confronti dell'impresa accertata;
  2. vagliare attentamente i “rischi” di una procedura di riscossione coattiva direttamente connessi alla tipologia di atto notificato al contribuente  presunto debitore nei confronti del fisco.

In altre parole, è necessario ex ante monitorare con grande attenzione i rischi e quindi, le probabilità o meglio la sussistenza di possibili condizioni oggettive e soggettive riconducibili alla situazione impositiva del contribuente che possano legittimare l'ente impositore ad attivare, previa rituale  iscrizione a ruolo della  debenza, una procedura di riscossione coattiva  nei confronti dell'impresa, finalizzata, quest'ultima, ad assicurare all'ente impositore l'esigibilità del credito in questione: pertanto, evitare per quanto possibile la notifica di atti esecutivi previa applicazione delle disposizioni di cui al Titolo II del d.P.R. n. 602/1973 nonché l'attivazione da parte dell'ADER di provvedimenti cautelari quali fermi amministrativi su beni mobili registrati o ipoteche immobiliari; provvedimenti cautelari che hanno un effetto ancora più dirompente se attivati in ambito societario. Si pensi, per un attimo alla possibilità che un imprenditore subisca gli effetti a dir poco dirompenti di un pignoramento presso terzi ex art. 72-bis del d.P.R. n. 602/1973 notificato alla Banca di appoggio dell'impresa stessa e con la quale l'imprenditore ha in essere dei fidi bancari  che gli permettono di potere svolgere “in tranquillita” la propria attività d'impresa.

 

Quali le conseguenze immediate rinvenienti dalla notifica dell'atto esecutivo (pignoramento presso terzi)? La revoca immediata dei fidi e la diffida della banca  all'impresa di colmare lo scoperto  in pochi giorni.

 

Pertanto, nel caso in cui l'impresa destinataria della pretesa impositiva azionata dall'ufficio impositore è raggiunta da un atto riscossivo (es:cartella di pagamento, pignoramento, ipoteca immobiliare, fermo amministrativo, pignoramento presso terzi ex art. 72-bis del d.P.R. n. 602/1973 ecc.) ciò implica inevitabilmente una serie di “effetti discorsivi”  che non vanno assolutamente sottovalutati e che pertanto devono essere assolutamente evitati, quali:

  • una inevitabile tensione con gli istituti di credito e con i fornitori;
  • un immediato agire diretto alla tutela del credito da parte degli stessi creditori compreso ovviamente l'Erario e senza un coordinamento verso soluzioni di maggior interesse;
  • il sorgere di rischi da parte dell'impresa  di compiere atti preferenziali o, comunque, revocabili con una reazione di prudenza da parte dei terzi che non facilita certo  l'attività dell'impresa;l'affiorare del problema con il Fisco collegato alle responsabilità patrimoniali per gli atti compiuti dagli amministratori ricollegabile alla loro impreparazione nella gestione del debito;
  • il pericolo da non escludere in una fase delicata per l'impresa, di compiere reati penalmente rilevanti di natura fallimentare, nel caso in cui a seguito del debito tributario cumulato con altra debitoria dell'impresa possa portare quest'ultima ad optare per il fallimento o anche solo per il concordato preventivo;
  • il rischio del blocco aziendale a causa di tensioni che possono venirsi a creare con i lavoratori dipendenti e con gli stessi fornitori ben consci della debitoria della società;
  • da ultimo, la probabilità che proprio in un momento in cui l'impresa necessita di  maggiore liquidità per far fronte al debito tributario, anche attraverso l'attivazione di ratei, il sistema bancario possa chiedere all'impresa il rientro da fidi inizialmente concessi.

 

Pertanto, la scelta dell'istituto deflattivo tra quelli previsti dalla normativa di riferimento come sopra richiamata, non può prescindere dalla  duplice analisi riconducibile al binomio: 

  1. qualità dell'accertamento emesso dall'ufficio impositore;
  2. pericolo di attivazione della riscossione coattiva che è  strettamente connessa alla tipologia di atto impositivo notificato  al contribuente  sia esso persona fisica o giuridica e  a cui sono strettamente collegati tutti gli effetti distorsivisopra richiamati che come già precisato andranno  inevitabilmente a  minare gli equilibri patrimoniali dell'impresa, già in difficoltà.

 

Pertanto, sarà opportuno o meglio conveniente propendere per una definizione stragiudiziale- conciliativa nel caso in cui il contribuente, diciamo, ha qualcosa da farsi perdonare in termini di evasione ed elusione dell'imposta, evitando così un inutile contenzioso in cui saranno elevate le probabilità di soccombenza della società; non escludendo che in caso di mancata concessione della tutela cautelare (quanto meno per mancanza del fumus) già sub judice, l'AdeR  potrà iniziare la  procedura di riscossione coattiva del debito, sia pure parziale con  tutte le inevitabili conseguenze sopra descritte.

 

Diversamente, nel caso in cui appaiono illegittime nonché evidentemente  infondate le ragioni del l'A.F. per diverse  ragioni di carattere formale ma anche sostanziale, allora potrà  essere percorribile l'azione giudiziale finalizzata ad ottenere un giudicato favorevole; pur dovendo, comunque, fare i conti, non solo con  l'alea del giudizio  tributario che è quanto mai fisiologica per qualsiasi giudizio tanto più nel giudizio tributario il quale paradossalmente, ancora oggi, continua ad avvalersi di giudici “presi in prestito” da altre giurisdizioni (amministrativa, civile, penale) che nulla centrano con il diritto tributario sostanziale. Ma, questa è un'altra storia.

 

 

 

 

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