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Dirigenti illegittimi, cosa evidenziare nel ricorso

Sommario

Inquadramento | Il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate | La giurisprudenza di legittimità | La giurisprudenza di merito |

Inquadramento

L’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, dispone:

  • al primo comma: «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato»;
  • al terzo comma: «L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo….».

Queste disposizioni devono essere correlate con l’art. 7 della Legge n. 212/2000, meglio nota come Statuto del Contribuente, il cui comma 1 stabilisce che «Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama».

L’attenta analisi di questi articoli, porta a far emergere due considerazioni in relazione agli atti viziati da firma non valida. La prima riguarda la delega, richiamata nell’atto di accertamento, che deve essere esistente. La seconda considerazione attiene all’allegazione di detta delega all’atto impositivo.
Queste considerazioni impongono una successiva valutazione, ossia la verifica se l’atto in questione è stato firmato da un soggetto in possesso della qualifica dirigenziale “ricevuta” senza il superamento di una procedura concorsuale.

Detta valutazione discende dal fatto che è ormai noto che il Consiglio di Stato ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del D.L. n. 16/2012, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 44/2012, nella parte in cui le Agenzia fiscali avevano l’autorizzazione ad espletare i concorsi per dirigenti, consentendo loro, in attesa di esperire le procedure concorsuali, di conferire incarichi dirigenziali a propri funzionari dopo un’apposita procedura selettiva. In realtà, il citato conferimento temporaneo si è tramutato in permanente, tanto da “obbligare” l’intervento della Corte Costituzionale che, con sentenza 17 marzo 2015, n. 37, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’affidamento temporaneo degli incarichi dirigenziali per violazione degli articoli 3, 51 e 97 della Costituzione. Infatti, si legge in sentenza, si è determinato un «indefinito protrarsi nel tempo di un’assegnazione asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica».

Va, in ogni caso, tenuto presente che sono state dichiarati incostituzionali, dalla sentenza n. 37/2015, anche l’art. 1, comma 14, del D.L. n. 150/2013 e l’art. 1, comma 8, del D. L. n. 192/2014, riguardanti la proroga per il completamento delle procedure concorsuali attinenti gli incarichi dirigenziali. Proroga, dunque, dichiarata incostituzionale perché riguardante anche il protrarsi degli incarichi dirigenziali senza concorso.

In proposito, è opportuno rilevare che, secondo la costante giurisprudenza della Corte Costituzionale «nessun dubbio può nutrirsi in ordine al fatto che il conferimento di incarichi dirigenziali nell’ambito di un’Amministrazione pubblica debba avvenire previo esperimento di un pubblico concorso e che il concorso sia necessario anche nei casi di nuovo inquadramento di dipendenti già in servizio. Anche il passaggio ad una fascia funzionale comporta l’accesso ad un posto di lavoro corrispondente a funzioni più elevate ed è soggetto, pertanto, quale figura di reclutamento, alla regola del pubblico concorso» (Sentenze della Corte Costituzionale n. 194/2002; n. 217/2012; n. 7/2011; n. 150/2010 e n. 293/2009).

Per effetto della sentenza n. 37/2015, quindi, sono decaduti dagli incarichi dirigenziali, con effetto retroattivo, tutti coloro che erano stati nominati in base a disposizioni poi dichiarate incostituzionali. La conseguenza di quanto precede comporta che tutti gli avvisi di accertamento firmati da dirigenti nominati in base alle leggi dichiarate incostituzionali, devono ritenersi illegittimi e, pertanto, sono nulli.

Il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate

Giova ricordare che, mentre per la rilevanza interna degli atti endoprocedimentali è sufficiente la sottoscrizione del funzionario, addetto con un mero ordine di servizio contenete disposizioni organizzative, gli atti aventi rilevanza esterna, come gli avvisi di accertamento, devono essere emessi dalla Direzione Provinciale e sottoscritti dal relativo legittimo Direttore o, su delega di quest’ultimo, dal Capo Ufficio Controlli, ovvero da altro dirigente e/o funzionario che possieda legittimamente la qualifica dirigenziale o meramente direttiva, a seconda del livello regolamentato in funzione della rilevanza della sede.

Il Regolamento di Amministrazione dell’Agenzia stessa, approvato con delibera del Comitato direttivo n. 4 del 30 novembre 2000 ed aggiornato fino alla delibera del Comitato di gestione n. 57 del 27 dicembre 2012, prevede, all’art. 5, commi 5 e 6, che «le direzioni provinciali sono uffici di livello dirigenziale. In relazione alle dimensioni della direzione provinciale possono, inoltre costituire posizioni di livello dirigenziale le strutture interne di cui al comma 3; l’individuazione di tali posizioni è effettuata con atto del Direttore dell’Agenzia» e inoltre che «gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti».

Per effetto di quanto prevede il Regolamento, quindi, il “capo ufficio” richiamato nell’art. 42 del DPR n. 600/1973, che deve sottoscrivere gli atti di accertamento è identificato nel Direttore provinciale, il quale ha la possibilità di delegare per la sottoscrizione altri impiegati di carriera direttiva.

Pertanto, una delega, per essere valida, deve contenere una doppia legittimazione: quella del Direttore provinciale delegante e quella del capo ufficio controlli delegato. La mancanza della legittimazione comporta la nullità assoluta dell’avviso di accertamento per straripamento di potere, atteso che l’atto viene sottoscritto da un soggetto “usurpatore” di funzioni pubbliche. In pratica, l’atto impositivo è firmato da un non-dirigente e, quindi, è viziato da nullità assoluta.

La giurisprudenza di legittimità

Di seguito si evidenziano alcune massime di giurisprudenza che trattano della sottoscrizione dell’atto di accertamento da parte di soggetti non legittimamente autorizzati.

 

Cass. civ., sez. trib., 05 settembre 2014, n. 18758

In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dell’art. 56 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 (che, nel rinviare alla disciplina sule imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42), se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del titolare dell’ufficio, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell’ufficio.

 

Cass. civ., sez. trib., 14 giugno 2013, n. 14942

In tema di rettifica ed accertamento IVA ai fini delle imposte dirette, l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, richiamato dall’art. 56 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (che opera un generale rinvio all’art. 1 del cit. D.P.R. n. 600), se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato; in caso di contestazione, incombe all’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell’Amministrazione finanziaria, mentre la distribuzione dell’onere della prova non può subire eccezioni.

 

Cass. civ., sez. VI, 11 ottobre 2012, n. 17400

L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio.

 

Cass. civ., sez. VI, 13 novembre 2012, n. 19739

L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 D.P.R. n. 600/1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio.

La giurisprudenza di merito

Con riguardo alla giurisprudenza dei primi due gradi di giudizio, è opportuno richiamare alcune sentenze che meritano attenzione per la loro particolarità.

 

CTP, Frosinone 15 maggio 2015, n. 414

L’ordine di servizio non vale come delega

È nullo l’avviso di accertamento sottoscritto da un soggetto non legittimato, in quanto non riveste la qualifica di dirigente. Sussiste il difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, ogni qualvolta l’esercizio del potere sostitutivo sia giustificato da un ordine di servizio piuttosto che da una specifica delega del Direttore provinciale. Infatti, la delega non deve essere confusa con l’ordine di servizio. La prima ha la funzione di autorizzare l’esercizio dei poteri del delegante, per cui deve risultare da un atto emanato in forma scritta, la quale è richiesta dalla natura e dall’estensione degli effetti che essa produce. Non si considera delega l’ordine di servizio, ossia il documento con il quale il titolare dell’ufficio ripartisce fra i propri dipendenti le mansioni che ciascuno deve svolgere, senza alcuna rilevanza esterna. (Sulla stessa scia CTP di Frosinone sent. n. 12/03/15).

 

CTR, Milano sez. I, 25 giugno 2015, sent. n. 2842

 

Effetto retroattivo e danno erariale

Dopo l’emanazione della sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015, tutti gli atti sottoscritti da dirigenti decaduti sono afflitti da nullità assoluta ed insanabile, con effetto, quindi, retroattivo, che può essere rilevata in qualunque stato e grado di giudizio, anche d’ufficio. Considerato il mancato introito a seguito dell’annullamento degli avvisi di accertamento, considerato, altresì, che il giudice collegiale tributario ha un obbligo giuridico diretto di trasmettere alla Procura della Corte dei Conti un rapporto su eventuali responsabilità per danno erariale, nonché alla Procura della Repubblica denuncia per eventuali rilievi penali, copia del fascicolo di causa viene inviato alle locali Procure della Repubblica, contabile e penale, per eventuali provvedimenti.

 

CTP, Lecce sez. II, 5 giugno 2015, n. 2044

Dirigente per concorso senza prova

Quando manca la prova documentale e certificata che il soggetto che ha firmato l’atto di accertamento è un legittimo dirigente a seguito di regolare concorso, l’avviso di accertamento deve essere annullato, ai sensi e per gli effetti dell’art. 42, primo e terzo comma, D.P.R. n. 600/1973, perché atto discrezionale e non vincolato. Infatti, l’Agenzia delle Entrate non ha opposto valida documentazione, limitandosi a confermare che era “notorio” che il soggetto che ha firmato l’atto impositivo era dirigente a seguito di concorso, ma il c.d. “notorio” non può essere preso in considerazione se non provato con documenti.

 

CTP Palermo sez. X, 11 giugno 2015, n. 3350

Delega scaduta

È nullo l’avviso di accertamento sottoscritto dal capo area imprese minori delegato dal Direttore Provinciale, perché alla data di sottoscrizione la delega aveva cessato i suoi effetti in quanto scaduta. Incombe, pertanto, all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore.

 

CTP, Reggio Emilia sez. III, 13 marzo 2015, n. 87

Delega generica

Ricorre il difetto di sottoscrizione, che rende annullabile l’avviso di accertamento, quando la delega di firma è troppo generica, nel senso che non precisa i nomi dei funzionari delegati a firmare i singoli atti. Spetta all’Agenzia delle Entrate dimostrare la legittimità della sottoscrizione dell’atto impositivo, ma la produzione della copia di una delega del tutto innominata, che non riporta cioè i nomi dei singoli dirigenti delegati alla sottoscrizione dei vari atti, porta all’annullamento dell’atto di accertamento.

 

CTP, Campobasso sez. III, 21 maggio 2015, n. 784

Illegittimità della sottoscrizione sollevata con motivi aggiunti

In caso di sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un dirigente decaduto dopo la pronuncia d’incostituzionalità delle norme sulla nomina senza concorso dei dirigenti delle Agenzia fiscali, il contribuente può eccepire il difetto di sottoscrizione e di delega attraverso l’integrazione dei motivi di ricorso, ai sensi dell’art. 24, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992. Non rileva che la testuale formulazione del citato art. 24 limiti l’ammissibilità dei motivi aggiunti alla produzione in giudizio di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti, poiché la interpretazione logico sistematica della norma induce a ritenere l’applicabilità dell’istituto predetto anche alla sopravvenuta illegittimità dell’atto impugnato ad opera della sentenza ex tunc della Corte Costituzionale n. 37/2015 (che è sentenza dichiarativa di illegittimità costituzionale di una norma che, dunque, deve ritenersi abrogata, e non già sentenza interpretativa).

CTP Milano sez. XXV, 10 aprile 2015, n. 3222

Nominativo del dirigente illegittimo risultante nella sentenza del Consiglio di Stato
È nullo l’atto di accertamento sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica funzionale. Peraltro, risulta agli atti che proprio in relazione alla posizione, tra gli altri, del dirigente illegittimo era stata sollevata dalla Sezione IV del Consiglio di Stato, con ordinanza 26 novembre 2013, la questione di legittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, che consentiva ai funzionari privi della relativa qualifica, di essere destinatari di conferimento di incarico dirigenziali anche senza positivo superamento di idoneo concorso. Norma, quest’ultima, poi dichiarata incostituzionale dalla sentenza della Consulta 17 marzo 2015, n. 37.

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