Focus

Compliance fiscale e prevenzione dei rischi fiscali

Sommario

Il rapporto fisco e contribuente. Le principali forme di collaborazione | La prevenzione del rischio fiscale | Gli accordi preventivi per imprese con attività internazionale (nuovo art. 31-ter DPR 600/73) | L’interpello sui nuovi investimenti (art. 2 D.Lgs. n. 147/2015); | Il regime di adempimento collaborativo (artt. 3-7 del D.Lgs. n. 128/2015) | Conclusioni |

Il rapporto fisco e contribuente. Le principali forme di collaborazione

 

I primi interventi diretti a migliorare il rapporto fisco e contribuente nascono nel 2014, con la Legge 11 marzo 2014, n. 23 (“Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita), mediante la quale il governo veniva incaricato di riformare il sistema tributario per realizzare un miglioramento delle relazioni tra Fisco e impresa.

In particolare si ricordano gli interventi diretti a riformare il catasto, le sanzioni tributarie e i regimi semplificati, nonché quello rivolto alla codificazione dell’abuso del diritto.

In materia anti abuso l’art. 5 della legge delega, al fine di dare  attuazione in ambito nazionale alle Direttive sulla pianificazione fiscale aggressiva di provenienza comunitaria, impegnava il legislatore a disciplinare il principio generale che vieta l’abuso del diritto sulla base della definizione secondo la quale “costituisce abuso del diritto l’uso distorto di strumenti giuridici allo scopo prevalente di ottenere un risparmio d’imposta, anche se tale condotta non è in contrasto con alcuna specifica disposizione”. Come noto, i principi contenuti nella delega sono stati recepiti nell’ordinamento nazionale nell’art. 10-bis L. 212/2000.

Tale norma, in ossequio alla direttiva comunitaria, ha sancito il principio del legittimo risparmio d’imposta per cui il contribuente, dinanzi a due alternative economiche, ha il diritto di scegliere la via fiscalmente meno onerosa.

Il secondo intervento rivolto ad una maggiore collaborazione tra fisco e parti private si è avuto – come noto – con la Legge di stabilità 2015 (L. 190/2014), la quale ha introdotto nell’ordinamento nazionale ulteriori istituti di cooperative compliance al fine di ridurre il rischio di commissione di reati amministrativi, tributari e penaltributari, e per raggiungere un adeguato livello di compliance fiscale. La Legge di stabilità 2015 ha contribuito non poco alla compliance avendo introdotto forme di comunicazione più moderne tra Fisco e contribuenti dirette all’adempimento spontaneo degli obblighi tributari.  

 

In tale ottica, come dirà più innanzi, il legislatore, con il D.Lgs. 128/2015 (rubricato “Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23”) al fine di rendere ancora più concreta la compliance fiscale, ha istituito il regime del cd. “adempimento collaborativo”, grazie al quale le imprese di maggiori dimensioni possono, dopo aver posto in essere al loro interno un adeguato sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, avviare un dialogo con il Fisco per conseguire la tax compliance secondo determinati accordi preventivi con l’Amministrazione finanziaria.

Come osservato dalla stessa Agenzia delle Entrate, l’istituto dell’adempimento collaborativo si pone l’obiettivo di instaurare un rapporto di fiducia tra amministrazione e contribuente che miri ad un aumento del livello di certezza sulle questioni fiscali rilevanti.

La prevenzione del rischio fiscale

 

Come accennato, al fine di modernizzare il rapporto fisco impresa, la Legge 11 marzo 2014, n. 23 ha previsto un nuovo modello di cooperazione basato sulla compliance fiscale al fine di indurre i contribuenti al massimo adempimento degli obblighi tributari, favorendo altresì l’emersione spontanea delle basi imponibili. Un tale sistema, come evidente, consente all’Amministrazione finanziaria di ridurre l’ambito del contenzioso tributario e, al contempo, di concentrare la propria azione di contrasto all’evasione e all’elusione nei confronti dei fenomeni più gravi e dei soggetti caratterizzati da un più elevato profilo di rischio fiscale, coerentemente con le linee di indirizzo contenute nella citata Legge delega.

La richiamata L. 23/2014 ha fondato la propria azione su alcuni principi cardine quali:

  1. chiarezza, certezza e stabilità del sistema;
  2. semplificare gli adempimenti tributari;
  3. innovare e migliorare il rapporto tra Fisco e contribuente su basi di rinnovata fiducia e maggiore collaborazione reciproca.

Si stabiliva inoltre di migliorare l’azione di contrasto verso le evasioni di maggiori dimensioni e alle frodi fiscali, mediante un più proficuo utilizzo delle banche dati e su maggiori sinergie tra istituzioni nazionali e internazionali.

Nello stesso solco è stata profondamente innovata la disciplina degli interpelli, strumento fondamentale per la prevenzione dei rischi fiscali, a seguito delle modifiche portate dal D.Lgs. 156/2015.

Per effetto di tali modifiche l’interpello assume oggi configurazioni assai diverse a seconda delle problematiche che si vogliono sottoporre all’Agenzia delle Entrate.

In altri termini, è il contribuente che, una volta individuato il proprio specifico problema operativo, dovrà individuare quale tipo di interpello attivare.

A tal fine sono state previste diverse tipologie di interpelli, così distinti:

• Interpelli da statuto o di uso comune:

a) ordinario (art. 11, c. 1, lettera a) L. 212/2000 - Statuto del contribuente) finalizzato ad ottenere il parere dell’Agenzia delle Entrate in merito all’applicazione delle disposizioni tributarie quando sussistono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle norme o sulla corretta qualificazione di particolari fattispecie;

b) disapplicativo: finalizzato alla disapplicazione di norme che, per contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti di imposta, ecc.;

c) probatorio: finalizzato ad ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori richiesti da talune norme ai fini dell’“adozione” di determinati regimi fiscali, nei casi in cui sia esplicitamente previsto il ricorso a tale tipologia di interpello.

 

Rientrano in tale ambito:

i. la dimostrazione delle condizioni esimenti previste dalle disposizioni sulle CFC (Controlled Foreign Companies o imprese estere partecipate);

ii. possibilità, per gli enti creditizi, di non applicare il regime pex, di cui all’art. 87 TUIR, alle partecipazioni acquisite nell’ambito di interventi finalizzati al recupero di crediti;

iii. continuazione del consolidato ai sensi dell’art. 124 TUIR, in occasione della effettuazione di operazioni di riorganizzazione generalmente interruttive del medesimo, tese a verificare che, anche dopo l’effettuazione di tali operazioni, permangono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di cui agli articoli 117 e seguenti ai fini dell’accesso al regime;

iv. accesso al consolidato mondiale di cui all’art. 132 TUIR;

v. dimostrazione della sussistenza di oggettive situazioni che consentono la non applicazione della disciplina sulle società di comodo prevista dall’art. 30 L. 724/94;

vi. dimostrazione che l’operazione non rientra tra quelle ritenute con finalità elusiva ACE

d) anti-abuso: finalizzato a ottenere un parere sull’applicazione della nuova disciplina sull’abuso del diritto ad una specifica fattispecie.

Sono stati previsti anche altri tipi di interpello che per le loro caratteristiche e funzioni possono considerarsi veri e propri “Istituti di compliance fiscale” vigenti nell’ambito dell’imposizione diretta. Si tratta degli accordi preventivi per imprese con attività internazionale (art. 31-ter DPR 600/73), dell’interpello sui nuovi investimenti (art. 2 D.Lgs. 147/2015) e del regime di adempimento collaborativo (artt 3-7 D.Lgs. 128/2015).

I suddetti istituti – di cui nelle parti che seguono verranno tratteggiati gli elementi essenziali - attraverso il dialogo preventivo con l’Amministrazione finanziaria (con effetti vincolanti) rappresentano i più efficaci strumenti giuridici a disposizione delle imprese al fine di ridurre significativamente il proprio rischio fiscale nell’ottica di una concreta compliance fiscale.

Gli accordi preventivi per imprese con attività internazionale (nuovo art. 31-ter DPR 600/73)

 

Gli accordi preventivi sono regolati dall’art. 31-ter DPR 600/73, introdotto dall’art. 1 D.Lgs. 147/2015, e dal Provv AE 21 marzo 2016 (“Provvedimento”).

Essi sostituiscono i ruling di standard internazionale di cui all’art. 8 DL 269/2003.

Per quanto riguarda l’ambito soggettivo di applicazione dell’istituto in oggetto, il Provvedimento stabilisce che per impresa con attività internazionale deve intendersi l’impresa residente nel territorio dello Stato, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi.

Tali imprese hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi, con principale riferimento ai seguenti ambiti:

1) preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del prezzo di libera concorrenza applicabile alle operazioni di cui al comma 7, dell’art. 110 TUIR;

2) individuazione dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente, ai sensi degli artt. 166 e 166-bis TUIR;

3) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente;

4) valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dal TUIR, nonché dalle vigenti Convenzioni contro le doppie imposizioni secondo il modello OCSE stipulate all’Italia;

5) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi e royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti.

 

Da un punto di vista procedurale è stata ammessa la possibilità per l’impresa, prima della presentazione dell’istanza, di richiedere un incontro (anche per il tramite di procuratori e in forma anonima) con i rappresentanti dell’Ufficio al fine di ottenere indicazioni e chiarimenti in merito alla procedura di interpello (pre-filing consultation). Una volta dichiarata l’ammissibilità dell’istanza, l’Ufficio invita l’impresa a comparire per mezzo di legale rappresentante, al fine di verificare la completezza delle informazioni, richiedere eventuale ulteriore documentazione e definire i termini di svolgimento del procedimento in contraddittorio.

Può inoltre, sempre se ritenuto necessario, richiedere informazioni ad altri Paesi azionando gli strumenti della cooperazione internazionale tra amministrazioni fiscali. In tale contesto appare evidente come la cooperazione con gli uffici dell’agenzia assuma un ruolo centrale dovendo l’impresa necessariamente collaborare con l’Agenzia al fine di fornire tutti documenti e le informazioni utili prosecuzione dell’istruttoria. Ciò non significa, tuttavia, che l’Ufficio non possa autonomamente attivarsi al fine di svolgere attività conoscitiva, essendogli comunque conferiti i poteri per accedere presso la sede dell’impresa e per azionare, se del caso, gli strumenti della cooperazione internazionale.

Una volta raggiunto l’accordo, lo stesso è vincolante tra le parti. Il comma 2 dell’art. 31-ter DPR n. 600/73 dispone che gli accordi siglati con l’Agenzia delle Entrate “vincolano le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi”. Il vincolo si estende anche ai periodi d’imposta precedenti a quello della stipula, sino a quello di presentazione dell’istanza, nel caso l’accordo sia concluso sulla base di un accordo sottoscritto dall’Amministrazione finanziaria italiana con quella di altro Stato (o quelle di altri Stati) a seguito di una procedura amichevole (Mutual Agreement Procedure) attuata in applicazione di una convenzione (o più convenzioni) contro le doppie imposizioni.  

L’interpello sui nuovi investimenti (art. 2 D.Lgs. n. 147/2015);

 

Tale interpello è disciplinato dall’art. 2 del Decreto internazionalizzazione che ha introdotto una nuova tipologia di interpello specificamente indirizzato alle società non residenti che vogliano effettuare nuovi investimenti sul territorio nazionale

Il Decreto di attuazione del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 29 aprile 2016, all’art. 1 dedicato alle “Definizioni” ha fornito un dettagliato elenco dei soggetti legittimati alla presentazione dell’interpello.

L’elenco contenuto nel D.M. 29 aprile 2016 può essere ripartito nelle seguenti tre parti:

  1. soggetti esercenti attività di impresa commerciale (persone fisiche, società di capitali e gli enti commerciali residenti in Italia, gli enti non commerciali residenti relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata in via secondaria, le società in nome collettivo e in accomandita semplice residenti, le società ed enti di ogni tipo non residenti (con o senza stabile organizzazione in Italia);
  2. le persone fisiche e gli enti non commerciali residenti che agiscono al di fuori di un’attività di impresa commerciale, alla condizione che l’investimento comporti l’intrapresa di un’attività commerciale oppure che l’investimento si traduca nella partecipazione al patrimonio di soggetti svolgenti un’attività commerciale;
  3. i gruppi di società e i raggruppamenti di imprese, a condizione che agiscano unitariamente in sede di interpello.

L’art. 2 D.Lgs. 147/2015 stabilisce che l’investimento debba:

- realizzarsi nel territorio italiano;

- essere di ammontare non inferiore a trenta milioni di euro (sceso a venti milioni nel 2019);

- avere ricadute occupazionali significative e durature.

L’art. 1, comma 1, lett. c), DM 29 aprile 2016 di attuazione definisce l’investimento:

- in un’iniziativa economica avente carattere duraturo;

- nella ristrutturazione, ottimizzazione od efficientamento di un complesso aziendale già esistente;

- in iniziative dirette alla partecipazione al patrimonio di un’impresa.

L’investimento, inoltre, “deve avere ricadute occupazionali significative in relazione all’attività in cui avviene e durature e la relativa realizzazione può avere carattere pluriennale”. In merito alle tipologie di investimento che danno diritto a presentare l’interpello, il decreto attuativo (art. 2, comma 1, lett. a), b) e c), del DM 29 aprile 2016) fornisce le seguenti ulteriori specificazioni (si veda anche il par. 2.2 della circolare esplicativa dell’Agenzia delle entrate n. 25/E del 1° giugno 2016):

  • realizzazione di nuove attività economiche o ampliamento di attività economiche pre-esistenti, con conseguente adeguamento della struttura aziendale;
  • diversificazione della produzione di un’unità produttiva esistente;
  • ristrutturazione di un’attività economica esistente al fine di consentire all’impresa il superamento o la prevenzione di una situazione di crisi, attraverso gli strumenti previsti dall’ordinamento;
  • operazioni aventi ad oggetto le partecipazioni in un’impresa.

Una definizione, dunque, in grado di ricomprendere flessibilmente tutto l’arco delle c.d. operazioni di ristrutturazione aziendale (business restructuring) fungibili da un soggetto economico.

Riguardo al limite minimo dell’investimento, inizialmente fissato in trenta milioni di euro, lo stesso, per effetto dell’art. 1 DL 119/2018 (cd. Decreto Fiscale), scende da 30 a 20 milioni dal 1° gennaio 2019 (la novità è stata introdotta operando una modifica all'art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 147/2015).

Il regime di adempimento collaborativo (artt. 3-7 del D.Lgs. n. 128/2015)

 

L’adempimento collaborativo è stato introdotto dagli artt. da 3 a 7 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (recante “Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, in attuazione degli artt. 5, 6 e 8, comma 2, della Legge 11 marzo 2014, n. 23”).

Esso comporta la possibilità per i contribuenti, rispondenti ai requisiti ivi previsti, anche legati all’ammontare del volume d’affari e dei ricavi, di pervenire con l’Agenzia delle Entrate ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni, attraverso forme di interlocuzione costante e preventiva su elementi di fatto, inclusa la possibilità dell’anticipazione del controllo.

Nell’ambito del regime è prevista, dall’art. 6, comma 2, dello stesso D.Lgs. n. 128, una procedura abbreviata di interpello preventivo in merito all’applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti, in relazione ai quali l’interpellante ravvisa rischi fiscali.

Il Decreto attuativo non ha previsto alcuna preclusione alla presentazione dell’interpello sui nuovi investimenti da parte dei soggetti che siano in regime di adempimento collaborativo.

I contribuenti interessati sono coloro dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inteso quale rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento tributario.

Il nuovo sistema di tax compliance, partendo dalla richiesta di un sistema di controllo interno efficace, prevede quindi un comportamento collaborativo e trasparente del contribuente con comunicazioni, richieste o meno dall’Agenzia delle Entrate, tempestive ed esaurienti dei rischi di natura tributaria con particolare riferimento alle operazioni che potrebbero rientrare nella pianificazione fiscale aggressiva.

 

L’accesso al regime, ai sensi dell’art. 7 del citato D.Lgs. 128/2015, è riservato ai contribuenti:

• che inoltrano domanda in via telematica mediante il modello reso disponibile sul sito istituzionale della Agenzia delle Entrate, ricevendo dall’Ufficio finanziario comunicazione di ammissione entro i successivi 120 giorni (art. 7, comma 2);

• di maggiori dimensioni, che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro e, comunque, alle imprese che abbiano presentato istanza di adesione al “Progetto pilota” sul regime di adempimento collaborativo di cui all’invito pubblico del 25 giugno 2013, pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate, dotati di un sistema di controllo interno per la gestione del rischio fiscale e che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro (art. 7, comma 4);

• dotati, pur nel rispetto dell’autonomia di scelta delle soluzioni organizzative ritenute più adeguate, di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale.

Per quanto riguarda gli effetti premiali derivanti dall’ammissione al regime, l’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 128/2015 prevede la possibilità per i contribuenti di giungere con l’Agenzia delle entrate a una valutazione comune delle situazioni in grado di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali, attraverso forme di interlocuzione costante e preventiva su elementi di fatto, inclusa la possibilità dell’anticipazione del controllo. In tal modo si prevengono i rischi di contestazione fiscale, con una sostanziale eliminazione del contenzioso tributario per i soggetti che aderiscono al regime.

Oltre questo effetto premiale di tipo “generale”, l’art. 6 D.Lgs. 128/2015 prevede altresì alcuni incentivi specifici, quali: i) procedura di interpello abbreviata (con risposta alle istanze di interpello preventivo presentate dai soggetti aderenti al regime entro 45 giorni dalla presentazione dell’istanza, anziché entro 90 giorni); ii) riduzione delle sanzioni amministrative alla metà per le situazioni di rischio comunicate e non condivise dall’Amministrazione, con sospensione della riscossione fino alla definitività dell’accertamento; iii) esonero dalla prestazione delle garanzie per i rimborsi delle imposte dirette ed indirette; iv) attenuazione del rischio penale tributario. Inoltre, il contribuente che aderisce al regime viene inserito nel relativo elenco pubblicato sul sito istituzionale dell’Agenzia delle entrate.

Conclusioni

 

Dall’esame dei vari istituti di compliance e dei relativi effetti premiali che ne derivano per il contribuente, appare chiaro che qualsiasi intervento volto a costruire di un rapporto migliore tra Fisco e contribuente attraverso forme di comunicazione e cooperazione debba essere visto con favore. In particolare, va sottolineata la riforma dell’istituto dell’interpello avvenuta nel 2015. Tale istituto, come visto, assume un ruolo centrale nell’ambito della tax compliance, consentendo al contribuente di attivare nei confronti dell’Amministrazione forme di interlocuzione preventiva rispetto ad una eventuale fase di conflitto (evitando, quindi, l’insorgere di un potenziale contenzioso).

Lo stesso dicasi del regime di adempimento collaborativo, il quale, in un contesto internazionale, anticipando al massimo il dialogo tra fisco e impresa su tematiche estremamente delicate, quali, ad esempio, l’abuso del diritto, assume un ruolo di primissimo piano e di riferimento assoluto nel rinnovato quadro del rapporto tra Fisco e contribuente.

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