Bussola

Stabile organizzazione

05 Giugno 2020 |

Sommario

Inquadramento | Nozione | Stabile organizzazione per i vettori aerei | Casi di esclusione | Determinazione del reddito per le società non residenti | Adempimenti contabili | Il reddito delle stabili organizzazioni estere di società residenti | Le novità del Decreto Internazionalizzazione | Riferimenti |

Inquadramento

 

 

Il concetto di stabile organizzazione occupa primaria rilevanza sia in ambito interno, sia in ambito internazionale:

  • in ambito interno, in quanto criterio per la localizzazione dei redditi prodotti dalle imprese e, dunque, per l'attribuzione della soggettività tributaria, nonché per l'individuazione delle correlate norme di determinazione dell’imponibile fiscale;
  • in ambito del diritto internazionale convenzionale, in quanto criterio di attribuzione della potestà impositiva ai fini dell'eliminazione della doppia imposizione.

 

Lo Stato può tassare i redditi di impresa prodotti da un soggetto non residente, dove sia possibile localizzarne l’ubicazione dell’attività produttiva nel suo territorio, attraverso la configurazione di una stabile organizzazione, dotata della forza di attrarre i redditi qui prodotti attraverso una struttura stabile nel tempo che fa assumere all’imprenditore estero, nell’ordinamento giuridico italiano, una presenza fiscale qualificatasostanziale e permanente in grado di collocarlo operativamente su un piano di ipotetica parità con le imprese residenti.

Nozione

 

A seguito della "riforma dell'IRES", di cui al D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, nel nuovo TUIR è stato inserito l'art. 162, dedicato all'individuazione e alla disciplina dell'entità in esame, finalizzata all'imputazione ai soggetti non residenti dei redditi realizzati nel territorio italiano.

 

La definizione fornita dall’art. 162 TUIR, assume connotazioni, salvo alcuni scostamenti, simili a quella elaborata dall’OCSE.

 

Si definisce stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

 

L'art. 162 TUIR, al comma 1, effettua un rinvio all’art. 169, il quale stabilisce che la definizione domestica di stabile organizzazione trova applicazione solo se più favorevole al contribuente, rispetto agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni, potendo, in questo caso, la prima derogare alla seconda. Trova sempre applicazione, tuttavia, nel caso di mancanza degli accordi bilaterali.

 

Stabile Organizzazione

Fattispecie

Note

Sede di direzione

Casi che configurano sempre la stabile organizzazione sul territorio dello Stato

Succursale

Ufficio

Officina

Laboratorio

Miniera, giacimento petrolifero o di gas naturale, cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali

Anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all'esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

Cantiere

Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l'esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato stabile organizzazione soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a 3 mesi.

Conclusione di contratti (stabile organizzazione personale)

Costituisce una stabile organizzazione dell'impresa il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni.

 

Secondo la giurisprudenza nazionale, le caratteristiche fondamentali per l’individuazione dell’esistenza della stabile organizzazione, sono le seguenti: 

  • l’organizzazione deve essere stabile, tale cioè da poter essere utilizzata in maniera durevole;
  • le dimensioni dell’organizzazione sono irrilevanti ai fini della sussistenza di una stabile organizzazione;
  • l’attività svolta dalla stabile organizzazione può essere anche secondaria o strumentale rispetto a quella dell’impresa estera, ma non ausiliaria e lo scopo può anche non essere economico.

 

Occorre tenere presente inoltre che, secondo la Cassazione, il fenomeno delle stabili organizzazioni occulte trova una più favorevole possibilità di applicazione all’interno dei gruppi multinazionali, nei quali infatti la strategia unitaria del gruppo può determinare un’utilizzazione delle società controllate talmente “gerarchica” da far diventare queste ultime veri e propri rami nazionali dell’impresa estera.

 

Infine, riportiamo la definizione comunitaria di stabile organizzazione, fornita dal Regolamento UE n. 282/2011, di attuazione della Direttiva n. 2006/112/CE.

 

In un più ampio contesto interpretativo della normativa IVA, l’articolo 11 del predetto Regolamento introduce una nuova e più completa definizione operativa del concetto di stabile organizzazione e precisamente che “la stabile organizzazione designa qualsiasi organizzazione … caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione”.

 

Ai fini della configurazione di una stabile organizzazione (S.O.), è necessario pertanto che siano soddisfatti requisiti (documento FNC del 15 febbraio 2017):

  • oggettivi: presenza di una struttura fissa o comunque stabile;
  • soggettivi: presenza di personale, anche se non strettamente necessario in quanto è possibile configurare una S.O. anche con un’istallazione completamente automatizzata;
  • funzionali: attraverso la sede si svolga un’attività economica, astrattamente idonea a produrre reddito.

 

In evidenza: stabile organizzazione e rappresentanza fiscale

La normativa italiana prevede che la presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato impedisce, ad un soggetto non residente, di nominare un rappresentante fiscale o di identificarsi direttamente ex art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972, al fine di adempiere agli obblighi o esercitare i diritti legati all’applicazione dell’IVA nel territorio dello Stato. Ciò, deve valere, per ragioni di coerenza sistematica, anche nella ipotesi di casa madre soggetto stabilito in Italia e stabile organizzazione operante in altro Stato membro, che effettua acquisti imponibili nel territorio dello Stato, così come chiarito nella circolare n. 37/E/2011.

 

Stabile organizzazione per i vettori aerei

 

L’art. 38, co. 1, D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, introduce nell’Ordinamento italiano, con riferimento alle imprese che esercitano servizi di trasporto aereo, un nuovo concetto di stabile organizzazione, che trova applicazione dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012.

 

Tale disposizione prevede che “un vettore aereo titolare di una licenza di esercizio rilasciata da uno Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia è considerato stabilito sul territorio nazionale quando esercita in modo stabile o continuativo o abituale un’attività di trasporto aereo a partire da una base”.

 

Con l’espressione “base”, il legislatore identifica un insieme di locali e di infrastrutture nelle quali un’impresa esercita in modo stabile, abituale e continuativo un’attività di trasporto aereo, per mezzo di lavoratori subordinati che devono avere, in tale sede, il loro centro di attività professionale, nel senso che vi lavorano, vi prendono servizio e vi ritornano dopo lo svolgimento della propria attività.

 

In ambito tributario, la Circolare n. 12/E del 3 maggio 2012, esplicativa del Decreto, afferma che tale previsione comporta l’assoggettamento a tassazione in Italia dei redditi ivi prodotti dai vettori aerei titolari che, titolari di una licenza di esercizio europea, dispongono di una base nel territorio dello Stato.

 

Inoltre la citata Circolare, ricorda che, sotto il profilo fiscale, la nozione allargata di stabile organizzazione di cui all’art. 38, co. 1, D.L. n. 179/2012, deve coordinarsi con le disposizioni contenute nelle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, secondo cui l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”. Tale nozione è fornita dall’art. 5 del Modello Ocse, che corrisponde, in larga parte, a quella dettata dal comma 1 dell’art. 162 TUIR.

 

Casi di esclusione

 

 Casi esclusi dalla nozione di stabile organizzazione 

Situazioni

Note

Venga utilizzata un’installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa;

Casi in cui una sede fissa di affari non è comunque considerata una stabile organizzazione

I beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

I beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa;

Sia  utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa;

Sia utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;

Sia utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività sopra menzionate, purché l'attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

La disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

Il server è considerato stabile organizzazione se stabilmente collocato in Italia, che sia nella piena disponibilità di una società estera, la quale lo utilizza per svolgere la propria attività principale (Agenzia delle Entrate, Risoluzione 28 maggio 2007, n. 199).

Un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.

Non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di soggetti elencati ai commi 7 e 8 dell’art. 162.

Un raccomandatario marittimo di cui alla Legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla Legge 12 marzo 1968, n. 478, che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell'impresa, anche in via continuativa

Il fatto che un'impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un'impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d'impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell'altra

Società controllate e collegate

 

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 4/E/2017, ha fornito ulteriori chiarimenti in merito alla configurabilità di una stabile organizzazione. L’Amministrazione ha precisato che non potrà essere considerato una branch di una società estera il centro di immagazzinamento nel quale vengono depositati/esposti/consegnati solo i prodotti della stessa società; inoltre, è necessario che le uniche attività svolte siano quelle di deposito, di esposizione o di consegna di merci, tra le quali rientrano anche le formalità ai fini IVA e doganali. Pertanto, qualora i prodotti fossero di altre imprese o si realizzassero attività diverse da quelle di cui sopra (raccolta ordini o vendita dei prodotti), si configura una stabile organizzazione. 

Determinazione del reddito per le società non residenti

 

Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti, compresi i trust, è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato.

 

Sono esclusi dalla formazione del reddito, quelli esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.

 

Alla luce delle disposizioni del TUIR (art. 23, co. 1 ,lett. e) per essere considerato reddito d’impresa prodotto in Italia, è condizione necessaria la presenza di una stabile organizzazione.

 

Vediamo ora le differenze nella determinazione del reddito, tra i soggetti non residenti con e senza stabile organizzazione.

 

Soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia

 

Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, eccettuate le società semplici, il reddito complessivo è determinato ai sensi dell’art. 151 del TUIR, secondo cui il reddito è determinato sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale redatto in base ai principi contabili utilizzati dai residenti aventi le stesse caratteristiche.

 

Per tali soggetti, pertanto, il reddito complessivo è costituito dal solo reddito d’impresa, determinato secondo le disposizioni tributarie della sezione I del capo II del titolo II del TUIR e secondo i principi applicabili alle società commerciali residenti in generale.

 

Per espressa previsione dell’art. 117 del TUIR, sono poi applicabili alle stabili organizzazioni le disposizioni in merito al consolidato nazionale contenute, nella sezione II del capo II del titolo II del TUIR.

 

Soggetti non residenti senza stabile organizzazione nello Stato Italiano

 

Per le società e gli enti commerciali senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito complessivo è costituito dai redditi fondiari, di capitale, di partecipazione e diversi prodotti nel territorio dello Stato, al netto degli oneri deducibili e detraibili.

 

I criteri di determinazione dei redditi su indicati sono i medesimi previsti per le persone fisiche.

Adempimenti contabili

 

Secondo la normativa fiscale italiana la stabile organizzazione sul territorio nazionale deve essere assoggettata agli obblighi contabili previsti dall'art. 14 (ultimo comma) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: "Le società, gli enti e gli imprenditori di cui al primo comma che esercitano attività commerciali all'estero mediante stabili organizzazioni devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell'esercizio relativi a ciascuna di esse". Specularmente, per un principio di reciprocità, per la stabile organizzazione in Italia di una società straniera, valgono le stesse regole, ai sensi della legislazione fiscale italiana, ai fini della rilevazione distinta dei fatti di gestione.

 

In considerazione di alcune risoluzioni ministeriali, si può affermare che la contabilità separata della stabile organizzazione deve essere tenuta nel rispetto dei principi contabili comunemente accettati, deve avere data certa ed inoltre deve essere integrata a quella generale della casa madre.

 

Le scritture contabili minime indispensabili tenute dalla stabile organizzazione italiana all'estero sono rappresentate principalmente dal "libro giornale sezionale" da riepilogare periodicamente (non oltre 60 giorni, art. 22 del D.P.R. n. 600/1973) nel libro giornale della casa madre italiana.

 

Secondo la Risoluzione Ministeriale n. 9/2398 del 1 febbraio 1983, la contabilità della Branch può essere assemblata a quella della casa madre secondo due metodi:

  • per riepilogazioni periodiche, se esiste all'estero una "contabilità sezionale autonoma e regolarmente tenuta;
  • accorpando il risultato finale dell'esercizio al cambio di chiusura e ciò presupponendo che la contabilità sezionale all'estero sia regolarmente tenuta, previo bilanciamento di tutte le partite attive e passive.

Il reddito delle stabili organizzazioni estere di società residenti

 

Il reddito prodotto da una S.O. estera di una società residente in Italia viene attratto da quello complessivo della casa madre e deve essere calcolato secondo la disciplina fiscale italiana. Per evitare, però, una doppia imposizione dei redditi prodotti dalla branch, è riconosciuto un credito di imposta per le imposte pagate all’estero a titolo definitivo, calcolato secondo le disposizioni dell’art. 165 del TUIR. Pertanto, le imposte estere possono essere detratte fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo a cui vanno dedotte le perdite pregresse.

 

Come si dirà meglio nei prossimi paragrafi, il Decreto Internazionalizzazione (D.Lgs. n. 147/2015) ha introdotto una particolare opzione per la tassazione delle S.O. disciplinata dall’art. 168-ter, la cd. branch exeption.

Le novità del Decreto Internazionalizzazione

 

Il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, contiene diverse disposizioni aventi ad oggetto le imprese a vocazione internazionale: l’art. 7 contiene delle previsioni in materia di stabili organizzazioni di soggetti non residenti mentre l’art. 14 prevede il regime della branch exemption (ossia dell’esenzione dei redditi prodotti all’estero da stabili organizzazioni estere di soggetti residenti).

 

L’art. 7 riscrive integralmente gli artt. 151152 e 153, D.P.R. 917/1986 prevedendo, conformemente ai dettami dell’Ocse che i rapporti tra casa madre e branch rispettino il valore normale.

 

L’art. 14, invece, introduce la possibilità di optare per la branch exemption per tutte le stabili organizzazioni estere.

 

Se queste sono collocate in un paradiso fiscale o in un Paese a fiscalità ordinaria con il soddisfacimento delle condizioni del co. 8-bis dell’art. 167, D.P.R. 917/1986, l’opzione ha efficacia solo se viene ottenuta risposta favorevole all’interpello ordinario (art. 11, L. 212/2000).

 

Le novità del Decreto Internazionalizzazione sono efficaci dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore dello stesso (07 ottobre 2015); e quindi in ipotesi di coincidenza dell’esercizio con l’anno solare, a partire dal 2016.

 

Reddito italiano di società non residenti

 

Il co. 1 del nuovo art. 151 TUIR stabilisce che il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti è formato soltanto dai redditi prodotti in Italia, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva; in altri termini si tratta del criterio di territorialità che interessa tutti i soggetti non residenti.

La riscrittura del citato articolo ha eliminato qualsiasi ipotizzabile commistione tra i redditi imputabili ad un soggetto non residente ed i redditi conseguiti per il mezzo di una stabile organizzazione presente nel territorio dello Stato.

Definito il criterio di tassazione, è necessario capire quali sono i redditi che si considerano prodotti in Italia; a tal fine, il successivo c. 2 stabilisce che, analogamente alle persone fisiche, si considerano prodotti in Italia le casistiche di cui all’art. 23 (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi d'impresa, redditi diversi percepiti nel territorio dello Stato).

 

Il nuovo art. 151 viene inoltre completato con altri tre nuovi commi:

  • il co. 3 stabilisce che, ad eccezione dei redditi derivanti da stabile organizzazione, per i quali si applica il successivo art. 152, D.P.R. 917/1986 , il reddito complessivo viene determinato secondo le disposizioni del Titolo I, relative alle categorie nelle quali rientrano. In sostanza, il soggetto non residente è tassato sulle diverse categorie reddituali come una persona fisica.
  • il comma 4 ripropone la deducibilità e la detraibilità di taluni oneri, senza però ravvisare elementi di novità rispetto al passato. (viene previsto che dal reddito complessivo si deducono gli oneri indicati all’art. 10, co. 1, lett. a) e g) e che dall’imposta lorda si detrae fino alla concorrenza del suo ammontare un importo pari al 19% degli oneri indicati alle lett. a), g), h), h-bis), i), i-bis), e i-quater) del co. 1, dell’art. 15)
  • il co. 5 stabilisce che per le società commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel Codice civile si applicano le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3.

 

Gli effetti delle modifiche normative di cui sopra, oltre a ripercuotersi sugli aspetti sostanziali in tema di determinazione del reddito imputabile alla stabile organizzazione in Italia, sono riscontrabili anche nei recenti modelli di dichiarazione.

 

In evidenza: Modello UNICO SC

A partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto Internazionalizzazione, tutti i redditi percepiti dal soggetto non residente saranno inclusi nel Modello UNICO SC (che dal 2017 è il modello REDDITI SC) e non più nel Modello UNICO ENC.

 

Il soggetto non residente, quindi, al fine di assoggettare a tassazione i propri redditi, sarà tenuto a presentare il Modello UNICO SC indipendentemente della presenza o meno, in Italia, di una propria stabile organizzazione.

 

 

Reddito in Italia di stabili organizzazioni

 

Il nuovo art. 152 TUIR stabilisce che per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili ed alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i Principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’art. 116, D.Lgs. 58/1998.

 

La stabile organizzazione italiana deve quindi predisporre un conto economico ed una situazione patrimoniale che rappresentano la base per calcolare il reddito imponibile.

 

In evidenza: deposito del bilancio della casa madre estera

Sotto il profilo civilistico, si ricorda che la stabile organizzazione deve depositare il bilancio della casa madre estera che comprende ovviamente anche i costi ed i ricavi della stabile organizzazione.

Tale previsione si giustifica col fatto che sotto il profilo civilistico la stabile organizzazione non è una entità autonoma ma per l’appunto un ramo della casa madre estera.

 

I successivi commi 2 e 3 contengono disposizioni innovative, le quali, rispetto alla precedente versione, rispecchiano i dettami contenuti nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.

 

Il comma 2, in particolare, stabilisce che nel determinare il reddito imponibile la stabile organizzazione si considera entità separata ed indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

 

In sostanza, come indicato nell’art. 7 del Modello di Convenzione elaborato dall’Ocse, la stabile organizzazione viene trattata come un’entità separata rispetto alla casa madre per cui i costi ed i ricavi interni alla struttura devono rispettare il principio del valore normale al fine di evitare arbitrarie allocazioni di imponibile in uno o nell’altro Stato.

 

In evidenza: Italian GAAP o  principi contabili internazionali

Ai fini della determinazione del reddito e del valore della produzione, si pone la questione se la stabile organizzazione italiana debba adeguare le proprie modalità di contabilizzazione ai c.d. Italian GAAP o ad i principi contabili internazionali (i.e. IAS/IFRS).

Dalla lettura combinata dell’art. 152, co. 1 TUIR e dell’art. 4 del D.Lgs. n. 38/2005, si dovrebbe poter evincere, che anche la stabile organizzazione italiana di soggetto non residente, possa avere la facoltà di optare, al fine della determinazione della situazione economica e patrimoniale, per una rendicontazione secondo i principi contabili internazionali, in linea con la prassi operativa di taluni soggetti non residenti, che, pur se non quotati e/o non avendo strumenti finanziari diffusi presso il pubblico, avrebbero maggiore convenienza ad adottare gli standard internazionali perché maggiormente confacenti alla loro realtà contabile.

 

Lo stesso comma stabilisce inoltre che il fondo di dotazione (che corrisponde al capitale sociale di una società, ma a differenza del finanziamento del socio non richiede alcuna remunerazione sotto forma di interesse) alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede Ocse, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

 

 

In evidenza: clausola di salvaguardia per il contribuente

Per i periodi di imposta iniziati prima dell’emanazione del provvedimento riguardante lo specifico settore di appartenenza, l’eventuale rettifica in aumento del reddito imponibile o del valore della produzione netta conseguente alla valutazione della congruità del fondo di dotazione ai sensi dell’art. 152, D.P.R. 917/1986, non dà luogo all’applicazione di sanzioni.

 

Il successivo comma 3 prevede poi che i componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e la casa madre sono determinati in base al valore normale (art. 110, co. 7, D.P.R. 917/1986).

 

Reddito degli enti non commerciali non residenti

 

Il nuovo art. 153 TUIR, in linea col passato, stabilisce che il reddito complessivo delle società e degli enti non commerciali non residenti è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o di imposta sostitutiva.

 

Anche in questo caso, analogamente agli enti commerciali di cui all’art. 151 TUIR, si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell’art. 23 TUIR.

 

Il successivo comma 3 stabilisce che il reddito complessivo degli enti non commerciali è determinato secondo le disposizioni del Titolo I (ossia sulle diverse categorie di reddito come accade per le persone fisiche), ad eccezione dei redditi d’impresa generati attraverso la stabile organizzazione per i quali si applica l’art. 152, D.P.R. 917/1986, in precedenza illustrato.

 

Come in passato, viene inoltre prevista la deducibilità e la detraibilità di alcuni oneri.

Anche gli enti non commerciali potrebbero operare in Italia mediante una stabile organizzazione. In questo caso trovano applicazioni le previsioni dell’art. 152, D.P.R. 917/1986, illustrate in precedenza.

 

IRAP

 

La stabile organizzazione italiana di un soggetto non residente è soggetta ad IRAP  in Italia.

 

Il nuovo comma 2-bis dell’art. 12 del D.Lgs. n. 446/97 stabilisce che, analogamente a quanto avviene nel mondo IRES, il valore della produzione netta derivante da una stabile organizzazione è determinato sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i Principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche.

 

Nel nuovo testo è inoltre reperibile un esplicito rinvio all’art. 152 TUIR, relativo all’approccio alla stabile organizzazione quale entità a sé stante.

 

Branch exemption

 

L’art. 14 del D.Lgs. 147/2015 ha aggiunto al D.P.R. 917/1986 un nuovo articolo, il 168-ter, che prevede la cd. branch exemption (bex) per le stabili organizzazioni estere di imprese italiane.

 

La nuova norma stabilisce che un’impresa residente nel territorio dello Stato può optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.

Le modalità applicative a cui l’art. 14 co. 3 del Decreto internazionalizzazione rimandava per la corretta attuazione della disciplina, sono state diffuse con il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 65138 del 2017.

 

La bex risulta generalmente favorevole al contribuente in quanto permette di usufruire del minor livello di tassazione del Paese estero.

 

Per meglio comprendere la situazione, di seguito si riporta un esempio.

 

ESEMPIO N. 1

Si supponga che la società Alfa S.r.l. abbia due stabili organizzazioni, rispettivamente nei Paesi X e Y, dove sono vigenti le aliquote del 20% e del 22%, e che il reddito imponibile determinato da ciascuna stabile organizzazione sia pari a 1.000.

Si supponga, inoltre, che il reddito imponibile, anche se rideterminato con i criteri della casa madre, non cambi.

Con il metodo del credito di imposta vigente sinora, il reddito di 1.000 relativo a ciascuna stabile organizzazione andava imputato alla casa madre.

L’imposta di 200 e di 220 veniva scomputata dalla rispettiva IRES di 275, e le eccedenze di 75 e di 55 erano da versare.

Optando per il nuovo regime della branch exemption, si riesce a beneficiare della minor tassazione estera senza versare l’eccedenza in Italia.

 

Il successivo comma 2 stabilisce, inoltre, che l’opzione non è revocabile e va esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione (con effetto dal medesimo periodo d’imposta).

 

La disciplina risulta particolarmente vantaggiosa se la stabile organizzazione è localizzata in un paradiso fiscale (poiché a fronte di una tassazione modesta nel suo Paese di localizzazione corrisponderebbe l’esenzione in Italia), ma in un’ottica antiabuso il comma 3 prevede una particolare previsione.

 

In evidenza: stabili organizzazioni CFC (art. 168-ter)

Il comma 3 dell’art. 168-ter del TUIR prevede che qualora la S.O. è localizzata in un Paese che presenta un livello nominale di tassazione inferiore al 50% di quello applicabile in Italia, la casa madre non può optare per la branch exemption. Nel caso in cui:

  • la società svolga un’effettiva attività industriale o commerciale come sua attività principale nel mercato di insediamento (lett. a), co. 5, art. 167 TUIR);
  • dalla partecipazione non consegue la volontà di localizzare i redditi in Stati black-list (lett. b), co. 5, art. 167 TUIR).

il soggetto residente può invece esercitare l’opzione.

Se la stabile organizzazione dovesse essere localizzata in un Paese non considerato “privilegiato”, ma si verificano entrambe le seguenti condizioni:

  • tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;
  • i proventi derivano per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché' dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti appartenenti allo stesso gruppo.

Non è possibile optare per la branch exemption. Nel caso in cui, invece, il soggetto residente possa dimostrare che la SO estera non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale potrà esercitare l’opzione.

In assenza delle precedenti esimenti, si imputerà il reddito per trasparenza (co. 4, art. 168-ter).

 

Nel caso di stabili organizzazioni già esistenti il comma 6 prevede che l’opzione per l’esenzione può essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore (7 ottobre 2015) delle presenti disposizioni, con effetto dal periodo d’imposta in corso a quello di esercizio della stessa; sostanzialmente, la previsione entra in vigore dall’esercizio 2016, e l’opzione può essere esercitata entro il 2018 con efficacia dall’inizio del 2018.

 

L’efficacia dell’opzione cessa a seguito della chiusura, anche per liquidazione o cessione, di tutte le branch esenti. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni richiede l’esercizio di una nuova opzione, ove l’impresa scelga di ricominciare ad applicare il medesimo regime. (provv. 2017/165138)

Il Legislatore ha inoltre previsto che l’esercizio dell’opzione non determina alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze, ma per evitare manovre tali per cui l’impresa opta per l’esenzione solo quando la stabile organizzazione realizza degli utili (sfruttando nel frattempo l’imputazione di perdite), viene stabilito che nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione l’impresa deve indicare in maniera separata gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione.

 

Se a tali condizioni si determina una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile sono imponibili fino a concorrenza della stessa (cd. Recapture).

 

Per il calcolo si considera l’ammontare delle perdite fiscali conseguite dalla stabile organizzazione al netto dei redditi imponibili realizzati dalla medesima branch nel quinquennio considerato. Rilevano solo i redditi imponibili e le perdite fiscali della stabile organizzazione, determinati ai sensi delle disposizioni fiscali italiane, che hanno concorso a formare il reddito dell’impresa nel suo complesso.

Le operazioni volte ad anticipare il conseguimento di perdite prima dell’esercizio dell’opzione, ovvero volte a posticipare la realizzazione di utili dopo l’esercizio dell’opzione saranno valutate per valutare che non si configuri una fattispecie di abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis della L. 27 luglio 2000, n. 212. Al fine di tale valutazione l’impresa può presentare interpello antiabuso. (provv. 165138/2017)

Se ad esempio, quindi, una stabile organizzazione estera della già citata società Alfa S.r.l. ha realizzato le perdite di cui alla seguente tabella

 

ESERCIZIO

UTILE (PERDITA)

2013

10.000

2014

20.000

2015

(30.000)

2016

(10.000)

2017

(5.000)

RISULTATO FISCALE NETTO

(15.000)

 

e nel 2018 opta per la branch exemption, se la stabile organizzazione realizza successivamente utili, i primi 15.000 (10.000 + 20.000 degli anni 2013 e 2014) risulteranno tassati nonostante l’esercizio dell’opzione.

 

Ai fini della determinazione e del riassorbimento del Recapture, la casa madre calcola il recapture per singolo Stato o territorio estero, assumendo che in ciascuno esista una sola stabile organizzazione, anche se divisa in più siti produttivi (provv. 2017/165138).

 

Per eludere la disciplina che recupera a tassazione le perdite si potrebbe alienare la stabile organizzazione ad una società del gruppo che ha esercitato l’opzione per l’esenzione, ma il comma 8 stabilisce che in questo caso il recupero delle perdite opera comunque e l’acquirente non può eccepirne la mancata conoscenza in considerazione del fatto che il comma 9 stabilisce che l’ammontare delle perdite dell’ultimo quinquennio devono trovare evidenza nell’atto di cessione.

 

In ogni caso, dall’imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell’art. 165, co. 6, D.P.R. 917/1986.

 

In evidenza: separata indicazione del reddito della stabile organizzazione

Il comma 10 stabilisce che in caso di esercizio dell’opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa.

Il provvedimento 165138/2017 specifica che gli utili e le perdite attribuibili alla stabile organizzazione esente devono emergere da un rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo le regole che si applicherebbero ad un soggetto simile, ma residente (art. 152 del Tuir).

Nella redazione del prospetto, le operazioni interne tra la branch esente e la casa madre (o le altri S.O.) devono essere valutate secondo il co. 7 dell’art. 110 del Tuir e quindi alle condizioni e ai prezzi praticabili tra soggetti indipendenti e in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili (comma modificato dal D.L. 50/2017); pertanto nel rendiconto dovranno essere operate le relative variazioni in aumento e in diminuzione.

 

Viene inoltre stabilito che si applica l’art. 26, D.L. 78/2010 che evita le sanzioni da transfer price in caso di predisposizione della documentazione e di avvenuta comunicazione del fatto all’Agenzia.

 

Una disciplina particolareggiata è riservata alle stabili organizzazioni site in territori a fiscalità privilegiata, poiché in questa circostanza la bex rule si incontra con la CFC rule di cui all’art. 167 del TUIR.

Infatti, il comma 3 dell’art. 168 -ter stabilisce che in caso di black branch l’opzione è applicabile a condizione che ricorra una delle seguenti esimenti:

  •  la società o altro ente non residente svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento (esimente art. 167, co. 5 lett. a );
  •  dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (esimente art. 167, co 5 lett. b);
  •  l'insediamento all'estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale (esimente art. 167, co. 8- ter).

Per determinare se una branch sia black o meno, e quindi per determinare se sia necessario o meno possedere una delle esimenti pocanzi illustrate, bisogna far riferimento alla prima parte del co. 3 dell’art. 168-ter.

Ai sensi della norma, sono considerate black le branch che:

  •    sono site in paesi che hanno un tax rate nominale inferiore al 50% di quello italiano (art. 167 co. 4);
  •    sono site in paesi diversi da quelli di cui al punto precedente (e quindi superano il test del livello di tassazione nominale), ivi compresi i paesi membri UE o appartenenti allo Spazio Economico Europeo con i quali l'Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, e posseggono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis dell’art. 167, ossia hanno un tax rate effettivo inferiore a più del 50% di quello a cui sarebbero soggetti se residenti in Italia e conseguono prevalentemente “passive income”.

La circostanza di residenza in un paradiso fiscale della stabile organizzazione determina di fatto nell’esclusione dall’opzione bex e di conseguenza il reddito da esse prodotto dovrà essere tassato per trasparenza con le regole italiane.

Nel provvedimento n. 165138/2017 sul punto precisa che in assenza delle esimenti disciplinate dai commi 5 e 8-ter dell’art. 167 del TUIR, il reddito della stabile organizzazione estera è determinato ai sensi delle disposizioni del comma 6 del medesimo art. 167 e del D.M. 21 novembre 2001, n. 429, dopo aver attribuito a detta branch gli utili e le perdite come se fosse un’entità separata.

L’opzione per la bex si indica nel modello redditi SC 2017 utilizzando:

  •          il quadro RF o alternativamente il quadro FC, se si tratta di black branch che necessita della dimostrazione delle esimenti;
  •          il quadro RF, se si tratta di white branch.

Il citato provvedimento chiarisce altresì che l’obbligo di segnalazione in dichiarazione non sussiste quando la casa madre ha ottenuto parere favorevole all’interpello di tipo probatorio. In caso di omessa indicazione in dichiarazione, in assenza di parere favorevole all’istanza di interpello, si applicano le sanzioni di cui al co. 3-quater dell’art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

In tema dividendi e utili viene precisato che gli utili provenienti dalla branch esente localizzata negli Stati o territori di cui al co. 4 dell’art. 167 del TUIR, concorrono a formare il reddito imponibile dell’impresa secondo le disposizioni degli artt. 47, co. 4, e 89, co. 3, del TUIR, al momento della distribuzione degli stessi ai soci di casa madre.

Nell’eventualità in cui la stabile organizzazione esente integri l’esimente di cui alla lettera a), co. 5, dell’art. 167 del TUIR, viene concesso il credito d’imposta indiretto previsto dagli artt. 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR.

Ai fini della dimostrazione dell’esimente di cui all’art. 167, co. 5, lettera b) TUIR, come richiamata dagli artt. 47, co. 4, e 89, co. 3, del TUIR, occorre dimostrare che con la stabile organizzazione non si consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato a partire dall’esercizio di efficacia dell’opzione per il regime di branch exemption.

Leggi dopo