Bussola

Società di comodo

Sommario

Inquadramento | “Test di operatività” - Le conseguenze | Soggetti e cause di esclusione, disapplicazione | Interpello “disapplicativo” ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973 (a decorrere dal 1° gennaio 2016 vedi sotto “novità in tema di interpello di cui al D.Lgs. n. 156/2015”) | Società di capitali che partecipano società di persone | Consolidato e trasparenza fiscale | Società in perdita sistematica | Decorrenza delle nuove disposizioni e determinazione degli acconti | Codici tributo per il versamento, giurisprudenza pro contribuente, trattamento fiscale e contabile | Riferimenti |

Inquadramento

Sono definite di "comodo" tutte le società commerciali (di persone e di capitali) che non superano il test previsto dall’art. 30 della Legge 724/1994. Il test di operatività si supera se i componenti positivi effettivi (ricavi e incrementi di rimanenze) sono superiori ai ricavi presunti che sono dati dalla somma degli importi che risultano applicando dei coefficienti di valori di alcune attività patrimoniali del bilancio oppure, per i soggetti non tenuti alla sua redazione, delle scritture contabili. La disciplina sulle società di comodo è stata successivamente integrata con la "Manovra di Ferragosto" (D.L. n. 138/2011) che introduce due importanti novità:

  • la prima, interviene pesantemente sull’aliquota IRES, incrementandola di 10,5 punti percentuali;
  • la seconda, ha la finalità di rendere applicabile la disciplina delle società di comodo in situazioni di perdita sistematica, cioè per i soggetti che presentano perdite fiscali per cinque esercizi consecutivi (tre fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) e per i soggetti che presentano perdite fiscali per quattro esercizi e il quinto un reddito al di sotto di quello minimo previsto dalla normativa.

 

Le conseguenze per il soggetto considerato di comodo riguardano: la presunzione di un reddito minimo ai fini delle imposte dirette; la presunzione di un valore minimo della produzione ai fini IRAP; limiti all’utilizzo del credito IVA.

“Test di operatività” - Le conseguenze

La disciplina sulle società di comodo o società non operative, introdotta dall’art. 30, Legge n. 724 del 23 dicembre 1994, stabilisce che si considerano "non operativi" i soggetti che non superano il cd. “test di operatività” introdotto e definito in dettaglio dalla norma stessa.

Per essere considerato operativo o non di comodo un soggetto deve generare, nell’esercizio di riferimento, un ammontare complessivo di ricavi, incrementi delle rimanenze e altri proventi, esclusi quelli  straordinari, superiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali:

2%

  • valore dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. c) del TUIR, (ovvero azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti soggetti passivi IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si  applica l'esenzione di cui all'art. 87 del TUIR (plusvalenze esenti), anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa);
  • valore dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. d) del TUIR, (ovvero strumenti finanziari  similari alle azioni ai sensi dell'art. 44 del TUIR emessi da società ed enti soggetti a IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'art. 87 del TUIR (plusvalenze esenti), anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa);
  • valore dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. e) del TUIR (ovvero i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi da quelli di cui alla lettere c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se  non  rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa);
  • valore delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all'art. 5 (Redditi prodotti in forma associata) del TUIR.

N.B.  anche se iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti.

6%

  • valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili anche in locazione finanziaria;
  • valore delle immobilizzazioni costituite da beni indicati nell'art. 8-bis, co. 1,  lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria, (ovvero navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad  operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla  demolizione, escluse  le unità da diporto).

5%

  • valore delle immobilizzazioni costituite da immobili classificati nella categoria catastale  A/10.

4%

  • valore degli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei  due  precedenti.

1%

  • valore delle immobilizzazioni costituite da immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti.

15%

  • valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

 

N.B. Per la determinazione del valore dei beni si applica l'art. 110 (norme generali sulle valutazioni), co. 1, del TUIR. Per i beni in locazione finanziaria si assume il costo sostenuto dall'impresa concedente o, in  mancanza di documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di  riscatto risultanti dal contratto.

 

In evidenza

I ricavi ed i proventi, nonché i valori dei beni e delle immobilizzazioni, ai fini del test di operatività, vanno  assunti  in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti. A titolo di esempio, se ci si trova nel periodo d’imposta 2011, i valori su cui applicare le percentuali di cui sopra sono quelli risultanti dalla media dei valore relativi ai ricavi e proventi, nonché i valori dei beni e delle immobilizzazioni relativi agli esercizi 2009-2010-2011.

 

 

Conseguenze del mancato superamento del “test di operatività”

Qualora il “test di operatività” non venga superato

Ai fini dell’imposta sul reddito: si presume che il reddito del periodo d’imposta non sia inferiore all'ammontare della somma degli importi derivanti dall'applicazione ai valori dei beni posseduti nell'esercizio delle seguenti percentuali:

 

 

1,5%

  • valore dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. c) del TUIR, (ovvero azioni o quote  di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti soggetti passivi IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si  applica l'esenzione di cui all'art. 87 del TUIR (plusvalenze esenti), anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa);
  • valore dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. d) del TUIR (ovvero strumenti  finanziari  similari alle azioni ai sensi dell'art. 44 del TUIR emessi da società ed enti soggetti a IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87 del TUIR (plusvalenze esenti), anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa);
  • valore dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. e) del TUIR (ovvero i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi da quelli di cui alla lett. c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa);
  • valore delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all'art. 5 (Redditi prodotti in forma associata) del TUIR, anche se i predetti  beni e partecipazioni costituiscono  immobilizzazioni  finanziarie, aumentato del valore dei crediti.

4,75%

  • valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili, anche in locazione finanziaria;
  • valore delle immobilizzazioni costituite da beni indicati nell'art. 8-bis, co. 1,  lett.  a), del D.P.R. n. 633/1972 e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria, (ovvero navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca, nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse  le unità da diporto).

3%

  • valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due  precedenti.

4%

  • valore degli immobili classificati nella categoria catastale A/10.

0,9%

  • valore degli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti.

12%

  • valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria.

 

N.B. La partcicolarità introdotta dal D.L. n. 138/2011 per i soli soggetti IRES riguarda l’aumento dell’aliquota IRES di 10,5 punti percentuali qualora la società, non superi il test di operatività, cioè sia considerata di comodo.

Ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP): si presume che, il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato come sopra, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA): l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA non è ammessa al rimborso né può essere compensata, o ceduta ai sensi dell'art. 5, co. 4-ter, D.L. 14 marzo 1988, n. 70, convertito con modificazioni dalla Legge 13  maggio 1988, n. 154.  

 

Come chiarito dalla Circolare n. 10/E dell’Agenzia delle Entrate del 14 maggio 2014, ai fini delle limitazioni al riporto del credito IVA, è irrilevante che il soggetto si adegui al reddito minimo previsto per l’anno in cui il soggetto risulta non operativo. Stessa regola vale per le società in perdita sistematica.  

Inoltre, per le società che risultino non operative per tre periodi di imposta consecutivi - qualora non abbiano effettuato in nessuno dei menzionati tre periodi d’imposta consecutivi operazioni rilevanti ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) per un importo almeno pari al valore presunto dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari di cui al co. 1, dell’art. 30 - l’eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell’IVA a debito relativa ai periodi d’imposta successivi.

Come chiarito dalla Circolare n. 10/E dell’Agenzia delle Entrate del 14 maggio 2014, le conseguenze ai fini IVA della non operatività per tre esercizi consecutivi, non possono essere evitate dall’adeguamento al reddito minimo previsto per l’anno in cui il soggetto risulta non operativo. Stessa regola vale per le società in perdita sistematica. 

Soggetti e cause di esclusione, disapplicazione

Il co. 1 dell’art. 30 della Legge n. 724/1994 dispone che la disciplina delle società di comodo si applichi ai seguenti soggetti:

  1. società per azioni;
  2. società in accomandita per azioni;
  3. società a responsabilità limitata;
  4. società in nome collettivo e in accomandita semplice;
  5. società ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

In evidenza

Poiché non sono richiamati, la normativa sulle società di comodo non si applica ai seguenti soggetti:

  • le società semplici che non sono soggette alle disposizioni del reddito d’impresa;  
  • le società cooperative e di mutua assicurazione;
  • gli enti commerciali e non commerciali residenti;
  • le società consortili;
  • società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia a parte quelli da considerarsi fiscalmente residenti per effetto della presunzione di “esterovestizione”.

 

Cause di esclusione dall’applicazione della disciplina delle società di comodo per previsione normativa

L’art. 30 della L. n. 724 del 23 dicembre 1994 stabilisce che la disciplina non trova applicazione per i seguenti soggetti:

1

Soggetti ai quali per la particolare attività svolta è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali

2

Soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta

3

Società in amministrazione controllata o straordinaria

4

Società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed  esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente

5

Società esercenti pubblici servizi di trasporto

6

Società con un numero di soci non inferiore a 50

7

Società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti, mai inferiore alle dieci unità

8

Società in stato di  fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo

9

Società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale

10

Società partecipate da enti  pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale

11

Società che risultano congrue e coerenti ai  fini degli studi di settore

 

Cause di disapplicazione automatica dalla disciplina delle società di comodo

Con Provvedimento 14 febbraio 2008 sono state individuate determinate situazioni oggettive in presenza delle quali è consentito disapplicare la disciplina delle società di comodo, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello, così come previsto dal co. 4-ter dell’art. 30 della Legge n. 724/1994. Esse sono riassunte nella tabella che segue:

a)

Società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al co. 129 dell'art. 1 della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli artt. 2312 e 2495 del c.c. entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo  di  imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all'unico periodo di  imposta  di  cui all'art. 182, co. 2 e 3, del testo unico  delle  imposte  sui  redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni.

b)

Società assoggettate ad una delle  procedure  indicate  nell’articolo 101, comma 5, del TUIR ovvero ad una procedura di liquidazione  giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento  ai  periodi  d’imposta  precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini  di  presentazione  delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime.

c)

Società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli artt. 2-sexies e 2-nonies della legge 31 maggio 1965, n. 575 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale  in  sede  civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell'amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l'amministrazione giudiziaria.

d)

Società che dispongono di  immobilizzazioni  costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla Legge 9 dicembre 1998, n.  431 o ad altre leggi regionali  o statali. La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili.

e)

Società che detengono partecipazioni in:

  1. società considerate non di comodo ai sensi dell'art. 30 della Legge n. 724/1994;
  2. società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato art. 30 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione;
  3. società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'art. 168, TUIR. 

La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni.

f)

Società  che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla  base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La  disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive.

Interpello “disapplicativo” ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973 (a decorrere dal 1° gennaio 2016 vedi sotto “novità in tema di interpello di cui al D.Lgs. n. 156/2015”)

Così come previsto dal comma 4-bis dell’art. 30 della L. 724/1994, in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei  proventi nonché del reddito determinati ai sensi della disciplina sulle società di comodo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del decreto  del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Nel caso in cui una società intenda predisporre e presentare l’istanza di interpello disapplicativa, risultando “non operativa”, e non potendo ricorrere alle cause di esclusione automatica o di disapplicazione, essa deve fare riferimento al D.M. 19 giugno 1998, n. 259 che “ricalca” la procedura prevista dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, norma espressamente richiamata dall’art. 30 della Legge 724/1994, in materia di società non operative.
L'istanza di cui al comma 8 dell'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è rivolta al direttore regionale delle entrate competente per territorio ed è spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all'ufficio finanziario competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Tale ultimo ufficio trasmette al direttore regionale l'istanza, unitamente al proprio parere, entro trenta giorni dalla ricezione  della medesima.

 

Con riferimento al  contenuto “minimo” obbligatorio dell’istanza, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007, testualmente recita:
“a  pena di inammissibilità l’istanza dovrà recare:

  • i  dati  identificativi  del  contribuente  e del  suo  legale rappresentante;
  • l’indicazione  dell’eventuale  domiciliatario  presso  il  quale  sono effettuate le comunicazioni;
  • la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante”.

La stessa circolare prosegue quindi ulteriormente con le seguenti indicazioni:

L’istanza dovrà altresì:
- descrivere compiutamente la fattispecie concreta;
- indicare le oggettive situazioni che, con riferimento alla fattispecie rappresentata,  hanno  impedito  alla  società  di  superare  il  test  di operatività di cui all’articolo 30, comma 1, della legge n. 724/1994, o di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto,  determinato ai sensi del comma 3 del predetto articolo;
- essere corredata  degli  atti  e  documenti  necessari  alla  corretta individuazione e qualificazione della fattispecie”.
A seguito della  presentazione  delle  predette  istanze,  il  Direttore regionale emanerà il provvedimento di accoglimento o di rigetto, nel termine massimo di 90 giorni dalla data di ricezione del plico raccomandato.

 

In evidenza

L’istanza ha natura preventiva, deve pertanto essere presentata prima della compilazione della dichiarazione dei redditi, nella quale dovrebbe essere operata la decisione di adeguare o meno il reddito effettivo a quello minimo. Considerato che, l’Agenzia delle Entrate ha 90 giorni di tempo per rispondere, essa deve essere inviata i tempo utile per il pagamento delle imposte a saldo, fatta salva la possibilità di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, e comunque in tempo utile per trasmettere la dichiarazione dei redditi corretta sulla base dell’esito dell’interpello.

 

 

 

Novità in tema di interpello di cui al D.lgs. 156/2015

Il Decreto Legislativo del 24 settembre 2015 n. 156, cosiddetto “Riforma del contenzioso tributario”, introduce rilevanti novità in tema di interpello. In particolare, con riferimento alle società di comodo, esso apporta modifiche sostanziali ai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’art. 30 della Legge 724/94 valevoli a far data dal 1° gennaio 2016.
Nella fattispecie, laddove si rimandava alla necessità di chiedere all’Amministrazione finanziaria la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo inoltrando istanza di interpello “disapplicativo” ai sensi dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 in presenza di condizioni oggettive che non avevano permesso il conseguimento di determinati livelli di ricavi, il rimando è ora all’interpello di cui all’art. 11, co. 2 dello Statuto del contribuente (Legge 212/2000), cosiddetto interpello “probatorio”.

Con la nuova formulazione della norma, dunque, il contribuente potrà, presentando istanza d’interpello ai sensi dell’art. 11, co. 2 dello Statuto del contribuente dimostrare l’assenza di effetti elusivi non altrimenti specificati e quindi disapplicare la disciplina sulle società di comodo.
La novità dunque consiste, nell’assenza di obbligatorietà per il contribuente di presentare l’interpello al fine di poter disapplicare la disciplina sulle società di comodo che, dal 2016, diventa una facoltà per lo stesso contribuente.
La nuova formulazione del comma 4-quater dell’art. 30 della Legge 724/94 impone tuttavia, al contribuente che non abbia presentato istanza di interpello di cui all’art. 11, co. 2 dello Statuto del contribuente ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta positiva, di darne separata indicazione in dichiarazione dei redditi.

 

 

Novità introdotte dal Decreto Legge n. 138/2011

Fin dalla conversione del D.L. 138/11 (Manovra correttiva di agosto) sono state approvate due disposizioni che vanno ad integrare la disciplina normativa sulle cosiddette “società di comodo” (anche definite “società non operative”):

  1. la prima interviene pesantemente sull’aliquota Ires, incrementandola, per tali soggetti, di 10,5 punti percentuali;
  1. la seconda, ha la finalità di rendere applicabile la disciplina delle società di comodo in situazioni di perdita sistematica cioè: per cinque (tre fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) esercizi consecutivi e per i soggetti che presentano perdite fiscali per quattro (due fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) esercizi consecutivi e il quinto (terzo fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) un reddito al di sotto di quello minimo previsto dalla normativa delle società non operative.

 

In evidenza

Le novità in tema di società di comodo apportate dalla Manovra correttiva di agosto riguardano le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata; le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate; le società e gli enti di ogni tipo fiscalmente  residenti in Italia. Risulta evidente che, poiché la maggiorazione di aliquota riguarda solo l’IRES, l’aumento di imposta coinvolgerà soltanto il mondo delle società di capitali e non quello delle società di persone che attribuiscono il loro reddito per trasparenza a soci persone fisiche. Questi ultimi continueranno ad applicare sul reddito loro attribuito le consuete aliquote progressive Irpef. 

 

 

Società di capitali che partecipano società di persone

La maggiorazione all’IRES comprenderà invece quei casi in cui una società di capitali partecipa a società di persone di comodo, in tal caso la partecipante (società di capitali) dovrà assoggettare ad aliquota Ires maggiorata soltanto il reddito derivante da questa partecipazione da tenere separato rispetto al resto che continuerà a scontare Ires ad aliquota ordinaria.

Consolidato e trasparenza fiscale

La regola si applica anche alle società che hanno optato per il consolidato fiscale, in tal caso ciascuna società rientrante nell’area di consolidamento se di comodo dovrà applicare autonomamente la maggiorazione del 10,5% e provvedere autonomamente al relativo versamento, mentre la consolidante continuerà ad applicare l’aliquota del 27,5% sulla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società che partecipano al consolidato.

Analogamente in caso di opzione per il regime della trasparenza fiscale la società partecipata e le partecipanti, se di comodo, applicano e versano separatamente la maggiorazione e le partecipanti assoggettano all’aliquota ordinaria del 27,5% il reddito alle stesse imputato dalla partecipata.

 

In evidenza

Si segnala che non sarà più omogeneo il caso di una società di persone di comodo e di una Srl di comodo che ha optato per la trasparenza, nella seconda ipotesi ci sarà una maggiore imposta per effetto dell’incremento di aliquota.

Società in perdita sistematica

La manovra correttiva ha esteso le regole applicabili alle società di comodo anche alle società che superano il test di operatività ma che:

  1. presentano dichiarazioni in perdita fiscale per cinque (tre fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) periodi d'imposta consecutivi;
  2. nei cinque (tre fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) esercizi precedenti / per quattro (due fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) periodi d’imposta sono state in perdita fiscale e per uno hanno dichiarato un reddito inferiore a quello minimo previsto dalla disciplina delle società di comodo.

 

In evidenza: società di nuova costituzione

Le società che hanno un’anzianità inferiore ai cinque anni (tre fino all'esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) non sono coinvolte dalle nuove disposizioni, visto che la norma prevede almeno uno storico di cinque periodi (tre fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014).

 

Con Provvedimento dell’11.06.2012 n. 2012/87956 sono state individuate cause di disapplicazione automatica, per la maggior parte mutuate dal provvedimento del 14.02.2008, al ricorrere delle quali e con riferimento al quinquennio di osservazione (triennio fino all’esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014), è consentito disapplicare la disciplina delle società in perdita sistematica, senza necessità di presentare interpello disapplicativo.

a)

Società in stato di liquidazione che  con  impegno  assunto  in dichiarazione dei redditi richiedono la  cancellazione  dal  registro  delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495  del  codice  civile  entro  il termine di presentazione della  dichiarazione  dei  redditi  successiva.  La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta  in  corso  alla data  di  assunzione  del  predetto  impegno,  a  quello  precedente e al successivo, ovvero con riferimento  all’unico  periodo  di  imposta  di  cui all’articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico  delle  imposte  sui  redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni  ed integrazioni;

b)

Società  assoggettate  ad   una   delle   procedure   indicate nell’articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai  periodi  d’imposta precedenti  all’inizio  delle  predette  procedure, i cui  termini   di presentazione  delle  dichiarazioni  dei  redditi  scadono   successivamente all’inizio delle procedure medesime.

c)

Società sottoposte  a  sequestro  penale  o  a  confisca  nelle fattispecie di cui al decreto legislativo 6 settembre  2011,  n.  159  o  in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione  opera  con riferimento  al  periodo di imposta nel corso del  quale è emesso  il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria.

d)

Società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le  immobilizzazioni   finanziarie,   il   cui   valore   economico   è prevalentemente riconducibile a:
1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell’articolo 2, commi 36-decies e seguenti del D.L. n. 138 del 2011;
2) società escluse dall’applicazione della disciplina  di  cui al citato articolo 2 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disciplina delle società in  perdita  sistematica;
3) società  collegate  residenti  all’estero   cui   si   applica   il   regime dell’articolo 168 del TUIR.
La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente  funzionali  alla gestione delle partecipazioni.

e)

Società  che  hanno  ottenuto  l’accoglimento  dell’istanza  di disapplicazione della disciplina sulle società  in  perdita  sistematica  in relazione ad un precedente periodo di  imposta  sulla  base  di  circostanze oggettive  puntualmente  indicate  nell’istanza,  che  non hanno   subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive.

f)

Società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore  ed  i  costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell’articolo 2425  del  codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al  netto  delle  voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di  cui  ai  numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B).  Per  i  soggetti  che  redigono  il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti.

g)

Società per le quali gli adempimenti e i  versamenti  tributari sono stati  sospesi  o  differiti  da  disposizioni  normative  adottate  in conseguenza  della  dichiarazione  dello  stato  di   emergenza   ai sensi dell’articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225. La  disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui  si  è  verificato  l’evento calamitoso e quello successivo.

h)

Società per le quali risulta positiva la somma algebrica  della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a  formare  il reddito imponibile per effetto di proventi  esenti,  esclusi  o  soggetti  a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva,  ovvero  di disposizioni agevolative.

i)

Società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo 2135  del  codice  civile e rispettano le condizioni previste dall’articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99.

l)

Società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

m)

Società che si trovano nel primo periodo d’imposta.

N.B. La causa di disapplicazione di cui alla lettera m) sostituisce la causa di esclusione di cui al numero 2) che non può operare poiché il presupposto per l’applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica si realizza su un arco temporale più lungo.

 

La circolare n. 23/E del 11.06.2012 spiega che l’esistenza di una causa di disapplicazione automatica nell’ambito del quinquennio di osservazione (triennio fino all'esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014), determina un immediato effetto interruttivo del periodo, con la conseguenza che la società non risulterà in perdita sistematica e quindi di comodo, fino al momento in cui l’esercizio per il quale vale la causa di disapplicazione sarà uscito dal quinquennio (triennio fino all'esercizio precedente a quello in corso al 31.12.2014) di osservazione.

Per le cause di esclusione, valide sia ai fini delle società di comodo che ai fini delle società in perdita sistematica, vale invece la regola generale secondo la quale, esse devono essere verificate con riferimento all’esercizio per il quale viene effettuato il calcolo. In sostanza, come recita la circolare n. 23/E del 11.06.2012, a fronte di un periodo di osservazione di cinque periodi di imposta in perdita fiscale (ad esempio 2009-2010-2011-2012-2013), le cause di esclusione rilevano limitatamente al sesto periodo d’imposta (2014), escludendo automaticamente l’applicazione della disciplina sulle perdite sistematiche per tale periodo. 

 

In evidenza: primo anno di applicazione della norma

Solo per il primo anno di applicazione qualora si verifichi una causa di esclusione nel primo periodo di applicazione della norma o in quello precedente (2011 e 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) non si applicano le disposizioni concernenti la rideterminazione dell’acconto.

Decorrenza delle nuove disposizioni e determinazione degli acconti

Specifiche regole erano state definite per il calcolo degli acconti relativi al primo periodo di applicazione (il 2012 per coloro i quali hanno l'esercizio coincidente con l'anno solare). 

Era previsto che dovesse essere considerata quale imposta relativa al periodo precedente (calcolo con metodo storico), quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni, quindi:

  1. se la società fosse stata di comodo nel 2011, per il calcolo dell'acconto 2012 era necessario considerare la maggiorazione del 10,50% nel calcolo dell'importo da utilizzare ai fini della determinazione dell'acconto con il metodo storico;
  2. se la società non fosse stata di comodo nel 2011, andavano tuttavia considerati i dati relativi al triennio 2008-2009-2010 e, qualora per effetto dei risultati di tali periodi il soggetto fosse stato teoricamente di comodo secondo le nuove regole, allora avrebbe dovuto essere calcolata l'imposta virtuale del 2011 da prendere come base di riferimento per il calcolo dell'acconto 2012.

 

Possibili vie di fuga dalla rideterminazione del calcolo dell’acconto:

  • applicazione del metodo previsionale per il calcolo dell'acconto;
  • caso di cui alla circolare n. 23/E del 11.06.2012 paragrafo 1.1), cioè il verificarsi di una causa di esclusione nel primo periodo di applicazione della norma o in quello precedente (2011 e 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare);
  • il verificarsi di una delle cause di disapplicazione automatica nel triennio rilevante per l’anno di prima applicazione della nuova disciplina o nel triennio afferente all’anno precedente. Come recita la circolare: “la sussistenza di almeno una causa di disapplicazione  automatica nel periodo di osservazione (costituito  dai  periodi  2008,  2009 e 2010) afferente al precedente periodo d’imposta  (2011),  ovvero  nel  periodo  di osservazione (costituito dai periodi  2009,  2010  e  2011)  afferente  allo stesso periodo 2012, consente di determinare l’acconto secondo gli  ordinari criteri”.

 

Codici tributo per il versamento, giurisprudenza pro contribuente, trattamento fiscale e contabile

Codici tributo per il versamento, tramite modello F24, della maggiorazione dell’aliquota Ires per le società di comodo

In sede di compilazione del modello F24, i codici tributo da esporre nella sezione Erario in corrispondenza del versamento della maggiorazione Ires per le società di comodo saranno i seguenti:

  • Codice tributo “2018” denominato “Maggiorazione IRES – acconto prima rata – art. 2,  c. da 36-quinquies a 36-novies, DL 13/08/2011, n. 138, conv., con  mod.,  dalla L. 14/09/2011, n. 148, e succ. modif.”
  • Codice tributo “2019 denominato “Maggiorazione IRES – acconto seconda rata o in  unica soluzione – art. 2, c. da 36-quinquies a 36-novies, DL 13/08/2011,  n.  138, conv., con mod., dalla L. 14/09/2011, n. 148, e succ. modif.”
  • Codice tributo “2020”  denominato  “Maggiorazione IRES  –  saldo  -  art.  2,  c.   da 36-quinquies a 36- ovies, D.L. 13/08/2011, n. 138, conv., con mod., dalla L. 14/09/2011, n. 148, e succ. modif.”

 

 

Giurisprudenza pro contribuente

         - Sentenza n. 66 del 18 aprile 2011 (ud 24 novembre 2010) - della Commiss. Trib. Prov., Pistoia, Sez. I;
         - Sent. n. 24 del 24 febbraio 2011 (ud. del 18 novembre 2010) della Comm. trib. prov. di Treviso, Sez. III;
         - Sent. n. 50 del 7 giugno 2010 (ud. del 17 maggio 2010) della Comm. trib. prov. di Treviso, Sez. VIII.

 

 

Trattamento Fiscale e Contabile

 

A livello contabile non ci sono particolarità da segnalare se la società risulterà di comodo, la società dovrà determinare le imposte tenendo conto anche di questo aspetto ma le scritture saranno le solite relative alla contabilizzazione delle imposte di fine esercizio.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

CE 22

SP D) 12

Ires corrente

a

Debiti per imposte

 

1.000,00

CE 22

 

Irap corrente

 

 

 

 

 

 

Rilevata ires di competenza

 

 

 

 

 

 

 

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