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Omessa dichiarazione

21 Maggio 2020 |

Sommario

Inquadramento | Cause di non punibilità | Criteri di determinazione della sanzione | Irrogazione della sanzione | L’omessa dichiarazione | Sanzioni amministrative per omessa dichiarazione dei redditi e dell’IRAP | Sanzioni amministrative per omessa presentazione della dichiarazione IVA | Sanzioni penali | Ravvedimento operoso | Novità in tema di dichiarazioni ex D.L. n. 193/2016 | Riferimenti |

Inquadramento

 

 

In base al D.Lgs. n. 472/1997, al verificarsi di una violazione di norme tributarie sono previste sanzioni amministrative, caratterizzate da sanzioni pecuniarie e sanzioni accessorie.

 

In base all’art. 2, comma 1 e ss., del citato Decreto, la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione e, la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi. Inoltre i limiti minimi e massimi e la misura della sanzione fissa possono essere rivisti ogni tre anni in misura pari all’intera variazione verificata dall’ISTAT dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati verificatesi nei tre anni precedenti.

 

L'omessa dichiarazione è un reato in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, previsto dall'art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000, per il quale viene punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta la dichiarazione ai fini delle imposte sul reddito o dell'IVA, pur essendovi tenuto, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a 50.000 €.

 

La stessa pena viene prevista anche per i soggetti che, pur essendovi obbligati, non presentano la dichiarazione di sostituto d'imposta, quando l'ammontare delle ritenute non versate è superiore a 50.000 €.

 

In ogni caso non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

 

 

Principio di legalità, imputabilità e colpevolezza della violazione commessa

 

L’art. 3 del D.Lgs. 472/1997 sancisce il principio di legalità, secondo il quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore della commissione della violazione. Quindi nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Nell’eventualità in cui la legge in vigore e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, per la violazione commessa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

 

Secondo il criterio dell’ imputabilità della sanzione, disciplinata dall’art. 4, non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere.

 

L’art. 5, comma 1, disciplina la colpevolezza della violazione commessa, stabilendo che nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.

 

Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

 

DOLO

La violazione è realizzata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, ostacolando l’attività amministrativa di accertamento.

COLPA GRAVE

L’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non si ha la possibilità di dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata

 

Quando la violazione non è commessa con dolo o colpa grave, il pagamento della sanzione da chiunque eseguito, estingue tutte le obbligazioni.

Cause di non punibilità

 

Il Decreto Legislativo finora esaminato, prevede anche cause di non punibilità. Ai sensi dell’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 infatti, se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l’agente non è responsabile quando l’errore non è determinato da colpa.

Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili.

In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5%.

Criteri di determinazione della sanzione

 

 

In base all’art. 7, commi 1 e 3 del D.Lgs. n. 472/1997, nella determinazione della sanzione si tiene conto  della gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, dell’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, nonché la sua personalità e le condizioni economiche e sociali.

 

La sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli artt. 1316 e 17 o in dipendenza di adesione all’accertamento. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità.

 

Inoltre in caso di morte della persona fisica autrice della violazione, non possono essere obbligati al pagamento della sanzione gli eredi (art. 8, D.Lgs. n. 472/1997) e altresì se la morte è avvenuta prima della irrogazione della sanzione amministrativa, non va ad estinguere la responsabilità della persona fisica stessa o della società.

 

Nell’eventualità che più persone concorrono in una violazione, l’art. 9, comma 1, chiarisce l’obbligo di esse di sottoporsi alla sanzione. 

Irrogazione della sanzione

 

 

L’art. 16, comma 1 del D.Lgs. n. 472/1997 disciplina il procedimento di irrogazione della sanzione, la quale sarà irrogata dall’ufficio o dall’ente competenti all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.

 

Il comma 2 enuncia le caratteristiche dell’atto di contestazione, il quale deve indicare, a pena di nullità, i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate, i criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità.  Tale atto deve contenere l’invito al pagamento delle somme dovute nel termine di sessanta giorni dalla sua notificazione.

 

Secondo l’art. 20, comma 1, l’atto di contestazione di cui al precedente articolo, con l’atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel maggior termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi.

 

Se la notificazione è stata eseguita nei termini previsti dal comma 1, il termine è prorogato di un anno ad almeno uno degli autori dell’infrazione o dei soggetti obbligati in solido.

 

Nell’analizzare le sanzioni previste in caso di violazione di norme tributarie, occorre esaminare in dettaglio le sanzioni amministrative accessorie e pecuniarie, previste dai D.Lgs. nn. 471 e 472/1997, e le sanzioni penali previste dal D.Lgs. n. 74/2000.

 

In base all’art. 21, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 costituiscono sanzioni amministrative accessorie: 

  • l’interdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridica, pubblici o privati;
  • l’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi;
  • l’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi;
  • la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nella lettera c).

 

In base al comma 2, le singole leggi d’imposta, nel prevedere i casi di applicazione delle sanzioni accessorie, ne stabiliscono i limiti temporali in relazione alla gravità dell’infrazione e ai limiti minimi e massimi della sanzione principale.

 

Al contrario le sanzioni pecuniarie vengono disciplinate dal D.Lgs. n. 471/1997, enunciando diversi limiti massimi e minimi di esse, in base alla violazione commessa dal contribuente.

L’omessa dichiarazione

 

La locuzione “omessa dichiarazione” sta a significare, in termini pratici, che il modello 730 o il Modello REDDITI non sono stati compilati e trasmessi dai soggetti obbligati.

 

Tale comportamento viene considerato reato dalla Legge (art. 5 D.Lgs. n. 74/2000), e trattandosi, in termini tecnici, di delitto, ai fini della punibilità è richiesto il comportamento doloso dell'agente, e in particolare di dolo specifico; ciò significa che la condotta deve essere finalizzata al pagamento di minori imposte o al conseguimento di rimborsi o crediti superiori al dovuto.

 

Tale reato può essere commesso da chiunque sia tenuto a presentare le dichiarazioni dei redditi o IVA.

 

In ogni caso (art. 5, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000) la dichiarazione dei redditi non si considera omessa se “presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto”.

 

Di conseguenza, la dichiarazione viene considerata omessa quando, trascorsi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione, il contribuente che non è escluso dall'obbligo di dichiarazione dei redditi, non provvede a presentare il modello 730 o il Modello REDDITI.

 

Si è di fronte a un’ipotesi di omessa dichiarazione anche quando un lavoratore dipendente presenta la certificazione unica, ma non invia il modello REDDITI per indicare gli eventuali redditi di impresa percepiti.

 

La Corte di Cassazione (sent. n. 23821/2017) ha infatti avuto modo di chiarire che «la circostanza che il contribuente fosse dipendente di una società, e che la datrice di lavoro avesse adempiuto agli obblighi di certificazione quale sostituto d'imposta, mediante il rilascio del C.U.D. secondo il modello ministeriale, non esclude affatto il mancato adempimento dell'autonoma e distinta obbligazione della dichiarazione gravante sul contribuente, responsabile personalmente della violazione, in quanto soggetto fruitore di proventi i quali … costituiscono pur sempre redditi soggetti a tassazione».

 

È bene precisare che dal 2015 la scadenza per la presentazione del modello 730 è cambiata; a seguito dell'introduzione del modello 730 precompilato, infatti, il termine per la presentazione del modello 730 è il 7 luglio (per i CAF è prevista la possibilità di inviarlo entro il 23 luglio, qualora entro il 7 luglio abbiano inviato almeno l’80% dei 730), mentre la scadenza Modello REDDITI rimane fissata al consueto 30 settembre (prorogato per i titolari di partita Iva al 31 ottobre 2017).

 

Nel caso in cui il contribuente non invii la propria dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria può ricostruire il reddito o il volume d’affari anche sulla base di presunzioni semplici, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. È questa la conclusione della Corte di Cassazione nell’ordinanza n. 18077/2017, nella quale è ribadito che in questi casi l’onere della prova è a carico del contribuente e non degli Uffici.

 

Sanzioni amministrative per omessa dichiarazione dei redditi e dell’IRAP

 

 Il D.Lgs. n. 471/1997, relativo alle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi stabilisce (art. 1) quali siano le sanzioni per violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell'IRAP.

 

In particolare, il citato articolo, nella versione modificata dal D.Lgs. n. 158/2015 e vigente dal 1° gennaio 2016, prevede che nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e dell'IRAP “si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250”, mentre “se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000”.

 

Stando alle vigenti disposizioni, inoltre, “se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200”.

 

In tale contesto si evidenzia che la riduzione delle sanzioni è ammessa soltanto a condizione che non abbia avuto inizio qualunque attività accertativa di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

 

Nel caso non siano dovute imposte, invece, “si applica la sanzione da euro 150 a euro 500”. È bene precisare, tuttavia, che “le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili”.

 

COMPORTAMENTO

SANZIONE

Omessa dichiarazione redditi e IRAP

Sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell'ammontare delle imposte dovute (minimo 250 €).

La sanzione val 60 al 120% nel caso in cui il contribuente provveda a presentare una nuova dichiarazione entro i termini della dichiarazione per l'anno successivo (minimo 200 €).

È possibile usufruire del ravvedimento operoso entro 90gg.

Omessa dichiarazione senza imposte dovute

Sanzioni da 250 € a 1000 €.

Se si presenta la dichiarazione entro i termini dell'anno successivo, la sanzione va da 150 € a 500 €.

 

In evidenza: dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine

Le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, sono considerate valide ferma restando l’applicazione delle sanzioni amministrative previste per il ritardo.

In tal caso, dalla dichiarazione tardiva potrà risultare un’imposta dichiarata e non versata, sanzionabile mediante l’applicazione della sanzione di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997:

  • sanzione base: 30% dell’importo non versato;
  • sanzione ridotta: 15% se il versamento dell’importo dovuto avviene entro 90 giorni.
  • sanzione minima: se il versamento avviene entro i 15 giorni successivi, la sanzione è ulteriormente ridotta pari a un 15° per ciascun giorno di ritardo.

Pertanto:

  • per i ritardi sino a 14 giorni, la sanzione è quella del 15%, ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (come attualmente previsto);
  • per i ritardi da 15 a 90 giorni, la sanzione è pari al 15%;
  • per i ritardi superiori a 90 giorni, la sanzione è pari al 30%.

Inoltre, nel caso di tardiva presentazione della dichiarazione è ammessa la possibilità di fare ricorso all’istituto del ravvedimento operoso.

 

Sanzioni amministrative per omessa presentazione della dichiarazione IVA

 

 

L’art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997, nella sua attuale formulazione, stabilisce che in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA “si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione”.

 

La sanzione non può comunque essere inferiore a 250€.

 

In evidenza: regimi speciali IVA

Nel caso di omessa o tardiva presentazione della dichiarazione cui sono tenuti i soggetti che applicano i regimi speciali di cui agli artt. 74-quinquies e 74-septies del D.P.R. n. 633/1972, la sanzione è commisurata all'ammontare dell'imposta dovuta nel territorio dello Stato che avrebbe dovuto formare oggetto di dichiarazione.

 

Stando alle vigenti disposizioni, inoltre, “se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il soggetto passivo abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di euro 200”.

 

In evidenza: dichiarazione mensile relativa agli acquisti intracomunitari

Se l'omissione riguarda la dichiarazione mensile relativa agli acquisti intracomunitari, prescritta dall'art. 49, comma 1, D.L. n. 331/1993, la sanzione è riferita all'ammontare dell'imposta dovuta per le operazioni che ne avrebbero dovuto formare oggetto.

In caso di presentazione della dichiarazione con indicazione dell'ammontare delle operazioni in misura inferiore al vero, la sanzione è commisurata all'ammontare della maggior imposta dovuta.

 

Secondo il comma 3 dell’articolo in commento, inoltre, “se il soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l'imposta, l'omessa presentazione della dichiarazione è punita con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000”La stessa sanzione si applica, inoltre, “anche se è omessa la dichiarazione prescritta dall'art. 50, comma 4, del Decreto-Legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, nel caso di effettuazione di acquisti intracomunitari soggetti ad imposta ed in ogni altro caso nel quale non vi è debito d'imposta”.

 

Si precisa inoltre che se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il soggetto passivo abbia avuto formale conoscenza, “si applica la sanzione amministrativa da euro 150 a euro 1.000”.

 

COMPORTAMENTO

SANZIONE

Omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA

Sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell'ammontare del tributo dovuto (minimo 250 €).

La sanzione dal 60 al 120% nel caso in cui il contribuente provveda a presentare una nuova dichiarazione entro i termini della dichiarazione per l'anno successivo (minimo 200 €).

Se il soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l'imposta la sanzione amministrativa va da 250 € a 2.000 €.

Se la dichiarazione è presentata entro il termine relativo alla dichiarazione per il periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio dell’attività di accertamento, la sanzione va da 150 € a 1.000 €.

Omessa dichiarazione senza imposte dovute

Sanzioni da 250 € a 1000 €.

Se si presenta la dichiarazione entro i termini dell'anno successivo, la sanzione va da 150 € a 500 €.

 

Si evidenzia inoltre che la circolare n. 42/E/2016 ha chiarito, in materia di dichiarazione omessa, che nel caso in cui non siano dovute imposte a seguito della presentazione della dichiarazione, la sanzione in misura ordinaria va da un minimo di 250 € a un massimo di 1.000 €.

 

Qualora invece siano dovute imposte, la sanzione ordinaria applicabile va dal 120% al 240% delle imposte da versare.

 

Nell’ipotesi in cui la dichiarazione omessa venga presentata entro i termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta successivo:

  • se non sono dovute imposte la sanzione va da 150 € a 500 €;
  • se sono dovute imposte la sanzione va dal 60% al 120% delle imposte da versare.

 

L’Agenzia precisa, infine, che, nell’ipotesi di presentazione della dichiarazione oltre i 90 giorni dalla scadenza di termini ordinari, le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

Sanzioni penali

 

 

Analizzate nel dettaglio le diverse sanzioni amministrative, si procede all’analisi delle sanzioni penali previste dal D.Lgs. n. 74/2000, contenente la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, le cui disposizioni sono rivolte anche a coloro che agiscono in qualità di amministratori, liquidatori o rappresentanti di società, enti o persone fisiche.

 

L’art. 5 del predetto Decreto disciplina il caso di omessa dichiarazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, e il D.Lgs. n. 158/2015 ne ha recentemente modificato il contenuto, stabilendo:

  • al nuovo comma 1, che: “È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila”.
  • al nuovo comma 1-bis, che: “È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila.”;

 

In ogni caso, bisogna ricordare che, ai fini penali, non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

 

La seguente tabella offre una sintesi delle novità:

 

SOGGETTO INTERESSATO

VECCHIE DISPOSIZIONI

NUOVE DISPOSIZIONI

Chiunque non presenta, una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto

reclusione da uno a tre anni

 

SOGLIA: 30.000 € (per singola imposta)

reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni

SOGLIA: 50.000 € (per singola imposta)

chiunque non presenta la dichiarazione di sostituto d’imposta

 

reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni

 

 

In particolare, il reato di omessa dichiarazione si consuma per le dichiarazioni annuali sui redditi, dei sostituti d’imposta ed Iva. Inoltre, la fattispecie penale si configura anche in merito ai modelli dichiarativi dei redditi e dell’Iva che devono essere presentanti in determinate circostanze, previste dal D.P.R. n. 322/1998. In merito a quest’ultimo punto, nella Circolare n. 1/2018, la Guardia di Finanza riepiloga quelle dichiarazioni per le quali si configura l’ipotesi penale:

  • Scioglimento società: dichiarazione da presentare per l’intervallo ricompreso tra l’inizio del periodo di imposta e la data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento;
  • Liquidazione società: dichiarazione relativa al riparto finale e quella relativa al periodo successivo a quello di inizio della procedura;
  • Trasformazione, fusione e scissione: dichiarazione da presentare per l’intervallo ricompreso tra l’inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto l’operazione straordinaria;
  • Fallimento: dichiarazione da presentare da presentare per l’intervallo ricompreso tra l’inizio del periodo di imposta e la data della sentenza dichiarativa del fallimento;
  • Procedura concorsuale: dichiarazione relativa al periodo di durata della procedura concorsuale.

 

Trattandosi di reato, ai fini della punibilità è richiesto il comportamento doloso dell’agente e in questo caso si tratta di dolo specifico, ovvero la condotta deve essere rivolta al pagamento di minori imposte o all’ottenimento di maggiori rimborsi o crediti rispetto al dovuto.

 

Ai fini della competenza, il reato si considera commesso nel luogo in cui il contribuente aveva il domicilio fiscale al momento di scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione.

 

Sono invece escluse dal reato penale:

  • le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza;
  • le dichiarazioni non sottoscritte da persona legittimata o non redatte su stampati conformi a quelli ministeriali.

 

In evidenza: non esclusione del reato per il contribuente

Secondo la sentenza (n. 46500/2015) della terza Sez. Penale della Cassazione, l'imprenditore non è esonerato da responsabilità penali, concernenti il reato di "omessa dichiarazione" (ex art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000), anche qualora abbia provveduto ad affidare incarico specifico di compilazione ed inoltro della dichiarazione annuale (IVA e/o II.DD.) al proprio commercialista.

In altri termini, ed in continuità di precedenti giurisprudenziali, la responsabilità penale per la mancata trasmissione delle dichiarazioni annuali d'imposta sarebbe sempre e comunque addebitabile al soggetto contribuente, sul quale incombe l'obbligo dichiarativo, anche qualora l'omissione penalmente rilevante sia imputabile ad un comportamento negligente del commercialista incaricato.

La sentenza chiarisce infatti che, nonostante l’incarico (provvedere alla compilazione e alla presentazione della dichiarazione annuale dei redditi o dell'IVA) conferito al professionista-commercialista, non è consentito di poter attingere ad alcuna forma di esonero della responsabilità penale.

Trattandosi di una tipologia di reato omissivo proprio, infatti, non è ammessa alcuna delega in ordine ad "adempimenti e doveri" dichiarativi, che, pertanto, sono "strettamente personali", e tale caratteristica ne impedisce de iure il trasferimento a soggetti terzi.

 

Ravvedimento operoso

 

In caso di omessa dichiarazione si può ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997) solo se questa viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza originaria.

 

Il citato articolo dispone infatti che “La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza … ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni”.

 

Come già accennato, infatti, la scadenza ordinaria per l’invio delle dichiarazioni relative ad IRPEF, IRES, IVA ed IRAP sarebbe stato il 30 settembre (termine prorogato al 31 ottobre 2017, dal DPCM 26 luglio 2017), ma è possibile rimediare al mancato invio nei termini stabiliti.

 

Innanzitutto bisogna effettuare una distinzione tra dichiarazione tardiva e dichiarazione omessa:

  • la dichiarazione viene considerata tardiva se presentata entro 90gg dal termine fissato;
  • la dichiarazione viene considerata omessa:
    • in caso di mancata presentazione della dichiarazione;
    • in caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90gg rispetto alla scadenza.

 

Ad esempio, le dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2015 e presentate nell’esercizio in corso, si considereranno tardive se presentate dopo il 30 settembre 2016 ma entro e non oltre il 29 dicembre 2016.

 

Nel caso delle dichiarazioni relative al 2016, le quali possono essere presentate entro il 31 ottobre 2017, l’ipotesi di omessa dichiarazione si configura decorso il 29 gennaio 2018.

 

L’invio tardivo della dichiarazione comporta necessariamente il ricorso allo strumento del ravvedimento operoso che si distingue a seconda che l’imposta scaturente dalla dichiarazione sia dovuta o meno.

 

A seconda del ritardo del versamento, il ravvedimento operoso distingue diverse riduzioni delle sanzioni applicabili all’imposta dovuta:

  • da 0,2% a 1,4% entro 14 giorni (1/15 per ogni giorno di ritardo), ridotta ulteriormente ad 1/10 per effetto della lett. a) dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997;
  • 1,5% entro 30 giorni (1/10 del 15%);
  • 1,67 entro 90 giorni (1/9 del 15%);
  • 3,75% entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è stato effettuato il versamento in ritardo (1/8 del 30%);
  • 4,2857% entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale è stato effettuato il versamento in ritardo (1/7 del 30%);
  • 5% oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale è stato effettuato il versamento in ritardo (1/6 del 30%);
  • 6% dopo il PVC (1/5 del 30%).

 

In tale contesto l'Agenzia delle Entrate (con la Circolare n. 23/E/1999) ha chiarito che se dalla dichiarazione tardiva emerge un'imposta dovuta,  il contribuente è punibile con la sanzione per l'omessa dichiarazione più la sanzione per l'eventuale omesso/insufficiente pagamento delle imposte, punibile a sua volta con una sanzione amministrativa pari al 30% di ogni importo non  versato.

 

In questo caso il contribuente che decide di ravvedersi, oltre che pagare la sanzione ridotta per omessa dichiarazione dei redditi e presentare il modello non presentato deve regolarizzare anche il mancato o carente pagamento delle imposte, versando la sanzione ridotta in percentuale diversa a seconda dei giorni di ritardo, descritte nel precedente elenco (modalità del nuovo ravvedimento operoso 2016).

Novità in tema di dichiarazioni ex D.L. n. 193/2016

 

 

Con la conversione in legge (L. 1 dicembre 2016, n. 225) del D.L. n. 193/2016, recante disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili, il Legislatore ha apportato importanti novità nel contesto della correzione di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi e dell’IVA, ed in particolare per quanto riguarda i tempi.

 

L’art. 5 del citato Decreto modifica infatti le disposizioni di cui al D.P.R. n. 322/1998 ed al D.Lgs. n. 472/1997, stabilendo nuovi termini di presentazione:

  • della dichiarazione IVA;
  • della dichiarazione integrativa a favore.

 

 

Termini di presentazione della dichiarazione IVA

 

In conseguenza dei nuovi obblighi di comunicazione trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute e delle liquidazioni periodiche, sono modificati i termini di presentazione della dichiarazione annuale IVA nella modalità seguente:

  • la dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2016 deve essere presentata nel mese di febbraio e comunque entro il 28 febbraio 2017 (tale misura era già stata prevista dalla Legge di stabilità 2015);
  • la dichiarazione IVA relativa agli anni d’imposta decorrenti dal 2017 deve essere presentata tra il 1° febbraio e il 30 aprile dell’anno successivo.

 

 

Dichiarazione integrativa a favore

 

Viene riformata la disciplina delle dichiarazioni integrative relative:

  • alle dichiarazioni dei redditi, IRAP e dei sostituti d’imposta (mediante la sostituzione dei commi 8 e 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998);
  • alla dichiarazione annuale IVA (mediante l’inserimento dei nuovi commi 6-bis e 6-ter nell’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998).

 

Il fine ultimo sembra essere quello di disciplinare in maniera più compiuta le ipotesi in cui è ammessa la dichiarazione integrativa, la relativa tempistica e i relativi effetti.

 

La novità concerne la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa a favore, per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato un maggiore o minore reddito/imponibile o comunque, un maggiore o minore debito d’imposta, anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello “viziato”; nella previgente disciplina, infatti, la dichiarazione integrativa a favore poteva essere presentata solamente entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

 

Tale modifica equipara i termini di presentazione della dichiarazione integrativa sia a favore che a sfavore e, di conseguenza, potranno essere emendate entro gli ordinari termini di accertamento (5 anni nel caso di infedele dichiarazione e 7 anni nel caso di omessa presentazione della dichiarazione).

 

Dichiarazione dei redditi, IRAP e dei sostituti d’imposta

Dichiarazione IVA

In tale contesto la norma:

  • conferma che se il credito o il maggior credito emerge da una dichiarazione integrativa presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, lo stesso può essere utilizzato in compensazione (comma 8);
  • dispone che se il credito emerge da una dichiarazione integrativa presentata oltre detto termine può essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Si prevede inoltre che nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta, nel quadro DI, in cui viene presentata la dichiarazione integrativa devono essere indicati il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa, nonché l’ammontare eventualmente già utilizzato in compensazione, al fine di consentire il controllo dell’effettivo utilizzo (comma 8-bis).

Relativamente all’IVA viene prevista una disciplina uniforme per le dichiarazioni integrative “a favore del contribuente” e quelle “a favore del Fisco”.

L’eventuale maggior credito risultante dalla dichiarazione integrativa presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere:

  • portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale;
  • utilizzato in compensazione nel modello F24;
  • chiesto a rimborso.

Il credito risultante dall’integrativa presentata oltre il termine prescritto per la a dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere richiesto a rimborso (se sussistono le condizioni ex artt. 30 e 34, comma 9 del D.P.R. n. 633/1972 nell’anno a cui si riferisce l’integrazione) oppure in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa.

Infine, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene presentata la dichiarazione integrativa, si deve compilare il quadro DI.

 

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