Misure cautelari

13 Maggio 2020 | Pierpaolo Ceroli

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Disciplina

Le principali misure cautelari contemplate dal nostro Ordinamento sono quelle contenute nell’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, ossia, l’iscrizione di ipoteca e il sequestro conservativo, la cui esecuzione avviene mediante ufficiale giudiziario.

L'iscrizione di ipoteca ha ad oggetto i beni indicati nell’art. 2810 c.c., in altre parole i beni immobili, i diritti, le rendite, e tutti gli altri beni quali, ad esempio, auto, aerei e navi. Il suo fine è, infatti, quello di costituire una prelazione, concedendo all’Amministrazione finanziaria il diritto, esercitabile anche nei confronti del terzo acquirente, di espropriare i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere soddisfatta con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione.

Viceversa, il sequestro conservativo ha la finalità di adempiere alla funzione preventiva di rendere inopponibili al creditore gli atti di disposizione del patrimonio compiuti dal debitore, evitando così che i beni del trasgressore vengano dispersi, facendo venire meno la garanzia che gli stessi costituiscono per il creditore.

Con riferimento al sequestro conservativo occorre sottolineare che ai sensi dell’art. 671 c.p.c. non sussistono limitazioni in ordine al tipo di beni sequestrabili, dal momento che possono essere oggetto di sequestro i beni mobili, ricomprendendovi fra questi i crediti, i depositi bancari, le quote sociali, le azioni, le obbligazioni, i titoli, ecc., i beni mobili registrati, beni immobili, nonché l’azienda.

Un aspetto interessante è rappresentato dal fatto che nell’ipotesi in cui l’adozione di uno solo dei due strumenti, non sia sufficiente a garantire la pretesa tributaria, entrambe le misure possono essere chieste congiuntamente.

A tal riguardo tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E, ricorda, comunque, come sia opportuno privilegiare il sequestro conservativo rispetto all’accensione dell’ipoteca, tenuto conto che oltre a incidere sui beni immobili, su quelli mobili e, se necessario, sull’azienda del contribuente, presenta un iter dal punto di vista procedimentale meno oneroso rispetto a quello dell’ipoteca.

La stessa Circolare ricorda tuttavia agli Uffici di ponderare adeguatamente quando sia effettivamente necessario procedere al sequestro dell’azienda, evitando di ricorrere a tale misura laddove il contribuente possieda altri beni sufficienti a garantire la pretesa tributaria, tenuto conto delle possibili conseguenze che potrebbero riflettersi sulla redditività della stessa azienda.

È bene ricordare che l’Ufficio può ricorrere, in alternativa, alle predette misure cautelari, a idonea garanzia mediante fideiussione bancaria o polizza assicurativa.

Gli stessi, inoltre, sono legittimati, ai sensi del disposto di cui ai commi 5 e 6 dell’art. 27 del D.L. n. 185/2008, sia a richiedere l’iscrizione d’ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido, che l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo per tutti gli importi relativi all’imposta evasa, agli interessi e alle sanzioni sulla base di un atto formale, che può consistere in un processo verbale di constatazione, in un atto di contestazione, in un provvedimento di irrogazione sanzioni o, infine, in un avviso di accertamento.

Da ultimo, si rammenta che anche l’atto di recupero dei crediti indebitamente utilizzati, anche in compensazione, sono ricompresi tra quegli atti impositivi suscettibili di essere assistiti dalle predette misure cautelari.

In evidenza: indagini finanziarie

Ai fini dell’applicazione delle misure cautelari, l’art. 15 del D.L. n. 78/2009 ha aggiunto un ulteriore periodo all’art. 22, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, in base al quale l’Agenzia delle Entrate può ricorrere anche allo strumento delle indagini finanziarie per l’individuazione delle disponibilità utilizzabili per garantire il concreto soddisfacimento del credito erariale.

Presupposti

Affinché si possa applicare la misura cautelare occorre la sussistenza dei seguenti presupposti:

il c.d. fumus boni iuris, ossia l’attendibilità e sostenibilità della pretesa tributaria relativamente all’esistenza di un atto di contestazione, di un provvedimento di irrogazione sanzione, di un avviso di accertamento, di un processo verbale di constatazione o di un atto di recupero, ritualmente notificati;
e il c.d. periculum in mora, ossia il fondato timore, da parte dell’Ufficio, di perdere la garanzia del proprio credito.

In evidenza: perdita di efficacia dei provvedimenti cautelari

Decorsi 120 giorni dall’adozione dei provvedimenti cautelari gli stessi perdono comunque efficacia se non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione. In detta ipotesi, il Presidente della Commissione Tributaria Provinciale ovvero il Presidente del Tribunale dispongono, su istanza di parte e sentito l’ufficio o l’ente richiedente, la cancellazione dell’ipoteca.

Particolare rilievo assume, ai fini della valutazione del periculum in mora, l’analisi dei comportamenti del contribuente, quali, ad esempio, le alienazioni dei propri cespiti, le precedenti variazioni del domicilio fiscale in concomitanza di controlli fiscali, finalizzate a ritardare le procedure di notifica, ovvero, per le società, i significativi ricambi della compagine sociale, come pure gli atti di “alienazione simulata” volti a vanificare la pretesa erariale.

Secondo la Circolare 7 aprile 2010 del Comando Generale della Guardia di Finanza, tra i comportamenti che potrebbero rendere opportuno promuovere l’adozione delle misure cautelari, vi rientrano anche quelli indicativi dell’intento di rendersi insolvente, fra cui anche quelle eventuali condotte meramente dilatorie del contribuente attuate quando lo stesso è ancora nei termini per presentare l’istanza di adesione al processo verbale di constatazione ai sensi dell’art. 5-bis del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, ovvero quando vi abbia già aderito.

La richiesta d’adozione delle misure di tutela anticipata del credito da parte dell’Amministrazione finanziaria, differentemente dal giudizio civile, è una decisione frutto del risultato di una valutazione da parte di un’autorità pubblica sulla fondatezza della propria pretesa, dal momento che la stessa presuppone che l’ufficio impositore abbia preventivamente provveduto alla notifica di un provvedimento che contenga una precisa e documentata contestazione al contribuente dei fatti e comportamenti che perfezionano violazioni delle norme tributarie.

Perché sussista il pericolo per la riscossione, occorre che lo stesso sia attuale e non solo potenziale, desumibile sia da dati oggettivi, come la consistenza quantitativa e le caratteristiche qualitative del patrimonio, che da dati soggettivi quali la condotta del debitore.

Il periculum in mora, così come visto anche per il fumus, assume nell’ambito del procedimento tributario un significato diverso da quello che assume nel contesto del procedimento civile di cui agli artt. 669-bis ss. c.p.c.

In quest’ultimo infatti, il periculum in mora va inteso come il pericolo che il debitore possa disporre dei propri beni e dissipare il proprio patrimonio nelle more dell’instaurazione del giudizio di merito, rendendo così impossibile la concreta realizzazione del diritto del creditore.

Al contrario, nel procedimento di adozione delle misure cautelari del credito erariale, il pericolo del ritardo non può essere valutato esclusivamente in funzione del tempo necessario all’instaurazione del giudizio di merito, tenuto conto che tale giudizio, essendo di impugnazione, è solo eventuale. Il pericolo si estrinseca nella possibilità che il contribuente ponga in atto atti dispositivi del proprio patrimonio, o nell’eventualità che l’Amministrazione debba concorrere con terzi debitori per rivalersi sul patrimonio del debitore.

Da qui la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di essere autorizzata a procedere non solo al sequestro conservativo, come nel giudizio cautelare del codice di procedura civile, ma anche all’iscrizione dell’ipoteca o a entrambe le misure previste, anche congiuntamente.

In definitiva, dunque, le misure cautelari possono essere richieste con riferimento ai beni sia del trasgressore che dei soggetti obbligati in solido.

In evidenza: Interruzione della procedura in caso di rottamazione della cartella

In base all’art. 3, co. 10 e 13, D.L. 23.10.2018, n. 119, conv. con modif. con L. 17.12.2018, n. 136, la presentazione della domanda di definizione agevolata sospende le procedure esecutive in corso, che poi vengono revocate con il pagamento della prima rata in scadenza al 31.7.2019. È fatta eccezione solo per i casi in cui si sia tenuto il primo incanto con esito positivo.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate, in occasione di Telefisco 2019, chiarisce che se si perfeziona la definizione agevolata con il pagamento della prima rata, diventano inefficaci le precedenti misure esecutive e cautelari.

In particolare, il perfezionamento della definizione estingue le pretese tributarie inerenti le violazioni accertato o constatate e come riflesso processuale:

- estingue anche il giudizio;

- rende inefficaci precedenti misure cautelari ed esecutive.

Ai sensi dell’art. 3, co. 25, lett. a), D.L. 119/2018 è possibile definire anche i debiti riguardanti i carichi ricompresi nelle dichiarazioni di adesione alla prima definizione agevolata (regolata dall’art. 6, D.L.193/2016), per i quali il debitore non abbia provveduto all’integrale e tempestivo pagamento delle somme dovute.

Adempimenti in sede di attività di verifica

L’opportunità di adottare provvedimenti cautelari deve essere valutata in prima istanza dai funzionari e militari impegnati nell’attività di verifica.

A tal fine, nell’ipotesi in cui vi sia questa esigenza, il processo verbale di constatazione dovrà necessariamente evidenziare in modo inconfutabile i presupposti di fatto e di diritto che ne giustifichino la richiesta, nonché gli elementi patrimoniali sui quali possa essere garantito il credito erariale.

Pur non sussistendo un limite per poter richiedere l’applicazione delle misure cautelari, sono stati, comunque, stabiliti dei parametri specifici con la Circolare 6 luglio 2001, n. 66/E, successivamente aggiornati dalla Circolare 4/E/2010.

In evidenza: parametri utilizzati dai verificatori

Alcuni dei possibili parametri utilizzati dai verificatori per una valutazione patrimoniale dell’azienda rispetto alla garanzia del credito vantato possono essere:

l’indice di solvibilità negativo (inferiore a 1), ottenuto sulla base dei dati esposti in bilancio come rapporto tra le attività, ivi comprese le immobilizzazioni al netto degli ammortamenti, e il totale delle passività;
l’indice di indebitamento (superiore a 2), ottenuto come rapporto tra il totale delle passività e il patrimonio netto;
gli indici di struttura;
gli indici di liquidità;
gli indici di redditività;
il ROI (Reddito operativo/Attività dello Stato Patrimoniale);
il ROE (Reddito netto/Patrimonio netto);
gli indici di rotazione quali:

- tempi medi di dilazione clienti: 360/(Vendite con dilazione/Media dei crediti commerciali);

- tempi medi di dilazione fornitori: 360/(Acquisti a credito/Media dei debiti commerciali).

Pertanto, attualmente i nuclei di verifica dovranno necessariamente valutare se procedere alla segnalazione agli Uffici competenti dell’opportunità di avviare la procedura di adozione di misure cautelari, qualora nel processo verbale di constatazione siano evidenziati rilievi che comportino un recupero:

di maggiore imposta superiore a 120.000,00 euro;
di ritenute non operate superiore a 60.000,00 euro;
di importo superiore a 60.000,00 euro per la sanzione minima, se l’autore della violazione (persona fisica) non coincide con il contribuente.

Resta inteso che anche in presenza di rilievi, che comportino recuperi di importi inferiori a quelli sopra indicati, i funzionari e i militari verificatori possono comunque valutare l’opportunità di richiedere le misure cautelari, allorché la condotta del contribuente riveli situazioni di particolare pericolosità per la riscossione del credito tributario.

I verificatori, nel caso in cui vengano constatate situazioni di particolare pericolosità, debbono comunque valutare, indipendentemente dalla sussistenza di detti parametri, l’opportunità di richiedere le misure cautelari.

Definita l’attivazione delle misure cautelari, l’Ufficio deve richiedere i certificati relativi ai beni da sottoporre alle predette misure, da allegare all’istanza di adozione delle stesse.

Pertanto:

nel caso di immobili, all’ufficio dell’ex Agenzia del Territorio ora Agenzia delle Entrate ;
nell’ipotesi di automezzi, agli uffici del PRA;
nel caso di imbarcazioni, alla Capitaneria di Porto;
nell’ipotesi di aeromobili, al Registro Aeronautico Italiano.

Procedimento per la richiesta delle misure cautelari

Per effetto dell’introduzione dei co. 1-bis e 1-ter nell’art. 22 del D.Lgs 472/1997, con decorrenza dal 19 dicembre 2018, il potere di promuovere le istanze aventi ad oggetto le misure cautelari è stato esteso al comandante provinciale della Guardia di finanza, con riferimento ai Pvc emessi dai relativi reparti.

L’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, disciplina il procedimento per la concessione delle misure cautelari.

L’istanza al Presidente della Commissione Tributaria Provinciale, nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio finanziario che ha emesso o, nell’ipotesi in cui il titolo sia il processo verbale di constatazione, ha competenza ad emettere il provvedimento con il quale viene contestata la violazione ed irrogata la sanzione, costituisce l’atto introduttivo.

L’istanza presenta il seguente contenuto:

l’indicazione del titolo in base al quale si procede quali ad esempio: l’atto di contestazione, l’avviso di irrogazione, il processo verbale di constatazione, l’avviso di accertamento o l’atto di recupero del credito indebitamente compensato;
l’indicazione della somma per la quale si intende procedere;
l’esposizione delle ragioni che stanno alla base della pretesa e le circostanze che la rendono attendibile e sostenibile, cd. fumus boni iuris, in particolare nel caso di processo verbale di constatazione;
le ragioni che giustificano il timore di perdere la garanzia del credito nel periodo intercorrente tra la notifica e la riscossione, cd. periculum in mora;
l’individuazione e la descrizione dei beni o dei diritti che si intendono sottoporre a sequestro o a ipoteca.

L’art. 22 prevede due distinte procedure, una ordinaria e l’altra straordinaria o d’urgenza.

Procedura ordinaria

Mediante questa procedura l’istanza prevista dal comma 1 dell’art. 22 deve essere notificata a tutte le parti interessate, anche a mezzo posta, e depositata, unitamente ai documenti che l’Ufficio ritiene consigliabile allegare.

Successivamente, entro venti giorni dalla notifica, le parti possono a loro volta depositare memorie e documenti difensivi.

Costituito il fascicolo, il Presidente della Commissione fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima, salvo notifica all’estero. In tale ultimo caso il termine sarà triplicato (modifiche all’art. 22 c. 3 D.Lgs. 472/1997 dall’art. 10 D.Lgs 156/2015).

A seguito della trattazione, la Commissione decide, pronunciandosi con sentenza, sia sull’applicazione delle misure cautelari che sulle relative spese di giudizio.

Procedura straordinaria

Questa procedura, contrariamente alla precedente, va adottata esclusivamente nel caso in cui la convocazione della controparte potrebbe pregiudicare l’attuazione del provvedimento.

In detta fattispecie, inaudita altera parte, il Presidente della Commissione Tributaria dovrà provvedere con decreto motivato, e fisserà la camera di consiglio entro 30 giorni, riconoscendo al soggetto istante un termine perentorio non superiore a 15 giorni per notificare il ricorso e il decreto.

La Commissione, infine, confermerà, modificherà o revocherà con ordinanza i provvedimenti emanati con decreto.

L’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997 qualifica come sentenza il provvedimento con cui la Commissione Tributaria Provinciale decide sulla richiesta di misure cautelari e pertanto lo stesso è sottoposto ai normali mezzi di impugnazione (appello ed successivo ricorso per Cassazione).

Procedimento cautelare e giudizio di merito

Da ultimo occorre evidenziare il rapporto esistente tra il procedimento di misure cautelari e il procedimento di merito sull’atto che a tali misure cautelari ha dato origine.

Se il rigetto del ricorso avverso l’atto impositivo che ha dato origine alla richiesta delle misure cautelari non determina alcuna conseguenza sull’efficacia delle misure cautelari, di contro, le stesse, ai sensi del comma 7 dell’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, perdono efficacia:

se non sono eseguiti entro 60 giorni dalla comunicazione;
se entro 120 giorni dall’adozione non viene notificato l’atto impositivo, di contestazione o irrogazione;
se è accolto il ricorsoavverso gli atti impositivi, di contestazione o irrogazione notificati.

Nella presente ipotesi è lo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza che dispone l’estinzione dell’ipoteca o del sequestro. Inoltre, nel caso in cui l’accoglimento del ricorso sia parziale, il giudice, su istanza di parte, dovrà ridurre proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro.

Viceversa, nel caso in cui la sentenza sia pronunciata dalla Corte di Cassazione, la cancellazione dell’ipoteca, ovvero la riduzione dell’entità dell’iscrizione e del sequestro, è disposta dal giudice la cui sentenza è stata impugnata con il ricorso in sede di legittimità.

Da ultimo, si rammenta che le misure cautelari, in relazione agli importi iscritti a ruolo in base ai provvedimenti di accertamento dei maggiori tributi, conservano in ogni caso, senza bisogno di alcuna formalità o annotazione, la loro validità e il loro grado a favore dell’agente della riscossione che ha in carico il ruolo, il quale può dunque procedere all’esecuzione sui beni sequestrati o ipotecati secondo le disposizioni del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

Misure cautelari e blocco dei beni nella Ue in caso di violazioni tributarie

Con il D.Lgs. 15 febbraio 2016, n. 35 è stata recepita la decisione quadro 2003/577/GAI che consente il blocco dei beni in tutta l’Unione Europea in caso di violazioni tributarie.

La decisione quadro infatti introduce una disciplina che consente ad uno Stato UE di riconoscere ed eseguire nel suo territorio un provvedimento di blocco dei beni o di sequestro, sia ai fini probatori sia per la successiva confisca, emesso da un’autorità giudiziaria di un altro Stato Ue nell’ambito di un procedimento penale.

È stato inoltre approvato il D.Lgs. 15 febbraio 2016, n. 36 di recepimento della decisione quadro 2009/829/GAI sul reciproco riconoscimento delle misure cautelari da parte dei Paesi dell’Unione nel corso dei procedimenti penali.

Infine l’ulteriore D.lgs. 15 febbraio 2016, n. 29 ha conformato il diritto interno alla decisione quadro 2009/948/GAI sulla prevenzione e risoluzione dei conflitti relativi all’esercizio della giurisdizioni nei procedimenti penali.

Riferimenti

Normativi