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IRES

11 Febbraio 2020 | ,

Sommario

Inquadramento | Profili generali e presupposto dell’imposta | Soggetti passivi d’imposta | Soggetti esclusi | Periodo d’imposta e aliquota d’imposta | Scomputo degli acconti d’imposta e delle ritenute | Determinazione della base imponibile | Riferimenti |

Inquadramento

Con l’art. 1 della Legge n. 80 del 7 aprile 2003 il Governo è stato delegato all’emanazione di uno o più decreti legislativi recanti l’intera riforma del sistema fiscale statale da determinare sulla base di cinque imposte ordinate in un unico codice: imposta  sul  reddito, imposta sul reddito  delle  società,  imposta  sul  valore  aggiunto,  imposta  sui servizi, accisa.  Da questo processo di riforma, grazie all’emanazione del D.Lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003, che entra in vigore dal 1° gennaio 2004, nasce l’IRES (Imposta sul reddito delle società) che ha definitivamente sostituito l’IRPEG (Imposta sul reddito delle persone giuridiche). Il D.Lgs. 344/2003 ha apportato sostanziali modifiche al d.P.R. 917/1986 (TUIR), integrando, sostituendo e rinumerando gli articoli del Vecchio TUIR, si parla infatti di “Vecchio TUIR”, per indicare il testo unico ante-riforma, e, di “Nuovo TUIR”, per indicare il testo unico post riforma.

 

L’obiettivo principale del riordino del testo unico in materia di imposta sul reddito delle società, è quello di armonizzare il sistema fiscale italiano con quello degli altri paesi industrializzati, vengono infatti introdotti istituti quali: la tassazione consolidata a livello di gruppo, la trasparenza fiscale,  il nuovo regime dei dividendi e delle plusvalenza/minusvalenze  realizzate su cessioni di partecipazioni e l'introduzione  di  norme finalizzate al contrasto della sottocapitalizzazione delle imprese.

L’IRES, al pari della vecchia IRPEG, è un’imposta personale ad aliquota proporzionale che colpisce la capacità contributiva delle persone giuridiche ed enti assimilati.

Profili generali e presupposto dell’imposta

 

L’IRES è un’imposta ad aliquota proporzionale che, a partire dal periodo d’imposta successivo al 31.12.2016, è pari al 24,00%, quindi non progressiva come l’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche), che colpisce la capacità contributiva delle persone giuridiche ed enti assimilati.

Come recita l’art. 72 del TUIR: “Presupposto dell'imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo  6”, dove per reddito si intende un accumulo di ricchezza.
Il reddito da sottoporre a tassazione, verrà diversamente determinato sulla base del soggetto che lo accumula, ad esempio gli enti non commerciali, che rientrano tra i soggetti passivi Ires, determinano il reddito, con riferimento all’attività non commerciale, in modo analogo ai soggetti passivi IRPEF.

Soggetti passivi d’imposta

 

Ai sensi dell’art. 73 del TUIR sono soggetti passivi IRES:

1. le società per azioni (Spa) e in accomandita per azioni (Sapa), le  società  a responsabilità limitata (Srl) (comma 1 lettera a) del citato art. 73);

2. le società  cooperative  (Coop) e  le  società  di  mutua assicurazione (comma 1 lettera a) del citato art. 73);

3. le  società  europee  di  cui  al  regolamento  (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui  al  regolamento  (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato (comma 1 lettera a) del citato art. 73);

4. gli enti pubblici e  privati  diversi  dalle  società (comma 1 lettera b) del citato art. 73);

5. i trust,  residenti  nel  territorio  dello  Stato,  che  hanno  per  oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (comma 1 lettera b) del citato art. 73);

 

In evidenza: distretti produttivi

Tra i soggetti passivi IRES ai sensi del comma 1 lettera b) dell’art. 73 vanno inclusi i distretti produttivi di cui all'art. 1, comma 368, lett. a), n. 3), L.  23  dicembre  2005,  n.  266, ove  sia  esercitata l'opzione per la tassazione unitaria di cui ai commi da 366  a  372 di detto art. 1, L. n. 266/2005.

 

6. gli enti pubblici e privati diversi dalle società (comma 1 lettera c) del citato art. 73);
7. i trust  che non hanno per  oggetto  esclusivo  o  principale  l'esercizio  di  attività commerciale (comma 1 lettera c) del citato art. 73);
8. gli organismi di investimento collettivo del  risparmio, residenti nel territorio dello Stato (comma 1 lettera c) del citato art. 73);
9. le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (comma 1 lettera d) del citato art. 73).

 

In evidenza

Sono da includere tra i soggetti passivi IRES ai sensi del comma 2 dell’art. 73):

  • le associazioni non riconosciute;
  • i consorzi e le altre organizzazioni  non  appartenenti  ad altri  soggetti  passivi,  nei  confronti  delle  quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo;
  • le società e le associazioni indicate nell'articolo 5.

I Trust sono tassati per trasparenza ovvero in capo ai beneficiari, nei casi in cui questi ultimi siano individuati.

 

  

Concetto di residenza

 

Ai sensi del comma 3 dell’art. 73 del TUIR si considerano residenti nel territorio dello Stato, quei soggetti (società ed enti) che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno la sede legale o amministrativa  o  l'oggetto  principale  della loro attività nel territorio dello Stato.

Inoltre sono considerati residenti gli OICR (organismi  di  investimento  collettivo  del   risparmio) istituiti in Italia, i trust  e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni, quando:
a) almeno  uno  degli  disponenti  ed almeno uno dei  beneficiari  del  trust  siano  fiscalmente  residenti  nel territorio dello Stato;
b) dopo la loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato  effettui  in  favore  del trust un'attribuzione che importi il trasferimento  di  proprietà  di  beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

 

 

È considerata, ancora, esistente nel territorio dello stato, ai sensi del comma 5-bis dell’art. 73 del TUIR e salvo prova contraria, la sede amministrativa dei soggetti (società ed enti) che detengono partecipazioni di controllo in società ed enti residenti, qualora gli stessi enti e società siano:

a) controllati, anche indirettamente,  ai  sensi  dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel  territorio dello Stato;

oppure

a) amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di  gestione,  composto  in  prevalenza  di  consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

 

N.B. Ai fini della verifica dei requisiti di cui alle lettere a) e b) la data cui fare riferimento è quella di chiusura dell’esercizio o del periodo di gestione del soggetto estero controllato. Per le persone fisiche occorre tenere conto anche dei voti spettanti ai familiari entro il terzo grado e agli affini entro il secondo.

Nel caso in cui si verifichino i presupposti di cui sopra, è onere del soggetto, considerato passivo, provare con argomenti convincenti e documentare, che la sede amministrativa è situata all’estero.

 

In evidenza: società ed enti con sede all’estero da considerarsi residenti ai fini IRES

Ai sensi del comma 5-quater, salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società e gli enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote di fondi di investimento immobiliare  chiusi e siano controllati  direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da  soggetti residenti in Italia.

 

N.B. Dal 2012 ai sensi del comma 5-quinquies sono da considerarsi, non soggetti alle imposte sui redditi gli OICR istituiti in Italia, diversi dai fondi immobiliari e da quelli con sede in Lussemburgo, purchè il fondo o il soggetto incaricato della gestione sia sottoposto a forme di vigilanza prudenziale.

 

Soggetti esclusi

 

Sono esclusi da IRES tutti i soggetti IRPEF ossia le persone fisiche, le società di persone e quelle assimilate e, per espressa previsione normativa (art. 74 del TUIR):

  • gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica;
  • i comuni;
  • i consorzi tra enti locali;
  • le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo;
  • le comunità montane;
  • le province e le regioni
  • gli enti pubblici che svolgono funzioni statali;
  • gli enti pubblici istituiti esclusivamente al fine di esercitare attività assistenziali, previdenziale e sanitarie, comprese  le aziende sanitarie locali e gli enti privati di previdenza obbligatoria.

Periodo d’imposta e aliquota d’imposta

 

Il periodo d’imposta è costituito da ogni singolo esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente così come determinato dalla legge o dall’atto costitutivo. Qualora la legge o l’atto costitutivo non ne stabiliscano la durata, il periodo d’imposta coincide con l’anno solare.

La determinazione del periodo d’imposta è di fondamentale importanza poiché ad esso viene ricondotta  una autonoma obbligazione tributaria, per ognuna di queste frazioni temporali occorre determinare e liquidare l’IRES.

I soggetti passivi IRES possono avere periodo d’imposta coincidente con l’anno solare 1° gennaio – 31 dicembre oppure non coincidente con l’anno solare, ad esempio 1° novembre – 31 ottobre.

Il periodo d’imposta può anche essere di durata superiore o inferiore a 12 mesi, ad esempio perché ci si trova nel primo esercizio di attività, in tal caso alcuni elementi di reddito determinati forfetariamente, ad esempio gli ammortamenti, devono essere ragguagliati alla durata del periodo.

 

 

Aliquota d’imposta

 

L’IRES è un’imposta proporzionale e l’aliquota è fissata nella misura del 24,00% a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016. Nel periodo compreso tra l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2008 e l’esercizio chiuso al 31 dicmebre 2016 l’aliquota era pari al 27,50% e,  sino al 31 dicembre 2007, era pari al 33,00%. 

 

 

Addizionale IRES del 3,5%

 

È prevista ai sensi dell’art. 1, co. 65, L. 208/2015 (come modificato dall’art. 12, co. 3, D.Lgs. 142/2018) l’applicaione di un’addizionale di 3,5 punti percentuali dell’aliquota IRES, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello chiuso al 31.12.2016, per gli intermdiari finanziari e per la Banca d’Italia, con esclusione (vedi art. 1, co. 49, L. 232/2016), delle società  di gestione dei fondi comuni  d'investimento e le società di intermediazione mobiliare di  cui  al  testo  unico  delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58).

 

 

Casi di riduzione al 50% dell’aliquota IRES

 

L’art. 6 del DPR 601/1973 prevede la riduzione alla metà dell’aliquota IRES per:

enti istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza;

 

b) istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali;

 

c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione;

 

 

La riduzione si applica, come indicato dall'art. 6, co. 2, a condizione che i soggetti indicati abbiano personalità giuridica.

Con l’art. 1, co. 51, L. 145/2018 tale agevolazione era stata abrogata con riferimento all’esercizio successivo al 31.12.2018. Successivamente, il decreto semplificazioni, D.L. 135/2018, ha ripristinato la misura agevolativa fino all'adozione di apposite misure coordinate con il nuovo codice del Terzo settore.

 

 

Mini IRES

 

L’art. 2 del D.L. 34/2019 (c.d. “Decreto Crescita”) revisione, semplificandone il calcolo, l’agevolazione c.d. mini-IRES  già introdotta con la Legge di Bilancio 2019.

Essa  prevede che, il reddito complessivo netto dichiarato per le società e gli enti indicati nell’art. 73 del TUIR fino a concorrenza  dell'importo  corrispondente  agli  utili  di  esercizio accantonati a riserve diverse da quelle di utili non disponibili e, nei limiti dell'incremento di patrimonio netto, sia assoggettato  alle seguenti aliquote  IRES:

  • 22,5% (riduzione di  1,5 punti percentuali) per l’anno d’imposta 2019;

  • 21,5% (riduzione di  2,5 punti percentuali) per l’anno d’imposta 2020;

  • 21% (riduzione di 3 punti percentuali) per l’anno d’imposta 2021;

  • 20,5% (riduzione di 3,5 punti percentuali) dall’anno d’imposta 2022.

Scomputo degli acconti d’imposta e delle ritenute

 

Ai sensi dell’art. 79 del TUIR i versamenti a titolo di acconto d’imposta effettuati dal soggetto passivo vanno dedotti all’importo da versare a saldo, al pari delle ritenute subite alla fonte a titolo di acconto.

L’acconto d’imposta si versa nell’esercizio in corso ed è solitamente calcolato sulla base del saldo  d’imposta liquidato per l’esercizio precedente, in due rate, la prima pari al 40% e la seconda pari al 60%.

 

ESEMPIO

Esercizio 1.1.2018 – 31.12.2018

Saldo IRES dedotte le ritenute d’acconto per l’esercizio 2018 = 100

Acconto esercizio 2019 = 100

Versamento da effettuare in due rate 40 e 60 la prima in occasione del versamento del saldo per il 2018 e la seconda entro l’undicesimo mese dalla fine del periodo d’imposta (per i soggetti solari il 30 novembre 2019).

Dal calcolo dell’imposta a saldo per il 2019 verrà dedotto l’importo già versato in acconto, ossia 100.

Determinazione della base imponibile

Ai sensi dell’art. 75 del TUIR, le regole di determinazione dell’imposta variano sulla base delle caratteristiche del soggetto passivo, infatti:

  • i soggetti passivi di cui ai numeri 1) 2) 3) 4) e 5) della presente scheda determinano la base imponibile secondo le disposizioni del Capo II (Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti) Titolo II del TUIR;
  • i soggetti passivi di cui ai numeri 6) 7) e 8) della presente scheda determinano la base imponibile secondo le disposizioni del capo III (Enti non commerciali residenti) Titolo II del TUIR;
  • i soggetti passivi di cui al numero 9) della presente scheda determinano la base imponibile secondo le disposizioni del capo IV (Società ed enti commerciali non residenti) e V (Enti non commerciali non residenti) Titolo II del TUIR.

 

 

Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali (Capo II Titolo II del TUIR)

 
La base imponibile per questi soggetti, si determina come sommatoria dell’utile o della perdita risultante dal conto economico relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, più e meno le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri dettati dalle norme che regolamentano l’IRES. Dal reddito complessivo, nei limiti di cui all’art. 84 del TUIR (80% del reddito imponibile) possono essere dedotte le perdite fiscali realizzate in esercizi precedenti.

I soggetti rientranti in questa fattispecie, determinano e liquidano l’imposta utilizzando il modello Unico società di capitali. Si riporta in allegato il quadro RF da cui si evince il meccanismo delle variazioni in aumento e in diminuzione.

 

 

 

 

 

Determinazione della base imponibile degli enti non commerciali residenti (Capo III Titolo II del TUIR)

In sintesi, per questi soggetti il reddito  complessivo è  determinato  secondo  le  disposizioni dell'articolo 8 del TUIR, ossia secondo i criteri di determinazione della base imponibile ai fini IRPEF. Per questi soggetti è previsto, per la determinazione e liquidazione dell’imposta, l’utilizzo di un apposito modello dichiarativo Unico/ENC.

 

 

 

Determinazione della base imponibile delle società ed enti commerciali non residenti (Capo IV del Titolo II del TUIR)

 

Per questi soggetti il reddito complessivo da assoggettare ad imposta è solo quello prodotto nel territorio dello Stato e si possono avere i seguenti due casi:

 

  1. società ed enti commerciali con stabile organizzazione  nel territorio  dello  Stato: il  reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni della sezione I  del  capo II del titolo II, come per le società e gli enti commerciali, sulla base di  apposito  conto  economico  relativo  alla gestione delle stabili organizzazioni e alle altre  attività  produttive  di redditi imponibili in Italia;
  1. società ed enti commerciali senza stabile organizzazione  nel territorio  dello  Stato: i redditi che concorrono a formare il  reddito  complessivo  sono  determinati secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR, ossia secondo i criteri di determinazione della base imponibile ai fini IRPEF, relative alle  categorie  nelle  quali rientrano.

 

Determinazione della base imponibile degli enti non commerciali non residenti (Capo V del Titolo II del TUIR)

 

Per questi soggetti il reddito complessivo da assoggettare ad imposta è solo quello prodotto nel territorio dello Stato e ai sensi dell’art. 154 del TUIR esso si determina facendo riferimento alle disposizioni del Titolo I del TUIR, ossia secondo i criteri di determinazione della base imponibile ai fini IRPEF.

 

A livello contabile le scritture in partita doppia saranno:

Al 31.12.2018

 

CE

SP

 

 

IRES dell’esercizio

a

Debiti per IRES

1.000,00

1.000,00

 

 

Rilevata IRES di competenza al 31.12.2018

 

 

 

Entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta o entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello in cui viene approvato il bilancio, per i soggetti che si avvalgono di un termine di approvazione del bilancio, superiore ai 120 giorni dalla fine dell’esercizio.

 

SP

 

 

SP

SP

 

SP

Debiti per IRES 

 

 

a

Diversi

 

Acconto IRES 

 

Ritenute d’acconto

Banca c/c

 

 

 

700,00

 

100,00

200,00

1.000,00

 

 

Pagata IRES saldo 2018

 

 

 

SP

SP

 

Acconto IRES 

 

a

Banca c/c

 

 

360,00

 

 

Versata 1° acconto IRES 2019

 

 

 

Al 30.11.2019 per i soggetti “solari” o entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese del periodo d’imposta, per i soggetti Ires “non solari”.

 

SP

SP

 

Acconto IRES 

 

a

Banca c/c

 

 

540,00

 

 

Versata 2° acconto IRES 2019

 

 

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