Indagini finanziarie

Inquadramento

Alla luce dell’attuale normativa per indagine finanziaria si intende l’attività posta in essere nei confronti di un contribuente soggetto ad un controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria, al fine di acquisire informazioni, notizie e dati relativamente a qualsiasi rapporto da questi intrattenuto nei confronti di un istituto bancario e/o finanziario.
Tale tipologia di attività investigativa viene disposta specialmente quando per l’Amministrazione Finanziaria non è possibile procedere alla ricostruzione della base imponibile secondo il metodo analitico o analitico-induttivo, in quanto la contabilità risulta essere assente o alla presenza frammentaria di documenti fiscali. La stessa fattispecie può essere applicata anche al cd. evasore totale, ovvero colui che svolge un’attività economica soggetta a tassazione ma non presenta alcuna dichiarazione dei redditi, evadendo pertanto imposte dirette ed indirette.

Breve evoluzione normativa

L’argomento nasce agli inizi degli anni ’70 con l’affievolirsi del cd. “segreto bancario”. Infatti si poneva il problema in quegli anni di tutelare la riservatezza del contribuente da una parte e la possibilità da parte dell’Amministrazione Finanziaria di poter individuare operazioni cd. “occulte” a seguito di richiesta di informazioni, dati e notizie di natura bancaria al fine di contrastare l’evasione fiscale dall’altra.

È pertanto con la Riforma Preti che, a partire dal 1° gennaio 1974 veniva introdotta, dall’art. 35, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 “Deroghe al segreto bancario”, la possibilità da parte dell’Ufficio delle imposte, previa autorizzazione del Presidente della Commissione Tributaria di primo grado territorialmente competente, di richiedere ad aziende e istituti di credito e all’amministrazione postale la copia dei conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali conti comprese le garanzie prestate da terzi.
Con il passare degli anni l’ambito di applicazione della normativa si è esteso anche ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto, ma è con la cd. "Legge Formica" (Legge 413/1991) che si è registrato una totale semplificazione all'accesso delle informazioni bancarie nonché potenziato i poteri istruttori degli uffici.

Tale norma inoltre ha istituito l’”Anagrafe dei conti” che consiste nell’elenco dei rapporti intrattenuti da ciascun contribuente con gli operatori finanziari, nonché l’obbligo da parte di questi ultimi di trasmettere all’Agenzia delle Entrate tutte le informazioni relative alla propria clientela. Da tale provvedimento normativo non si può più parlare di “indagine bancaria”, ma di “indagine finanziaria”, in quanto la verifica si estende a tutti gli operatori finanziari del settore e non più esclusivamente alle banche.

Quadro normativo attuale

L'art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 con riferimento alle imposte dirette e l'art. 51 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in merito all'IVA, prevedono che l'Amministrazione Finanziaria, previa autorizzazione del Direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle Entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero per la Guardia di Finanza, del Comandante regionale, possa richiedere direttamente al contribuente, ovvero agli intermediari che hanno intrattenuto rapporti con lui, dati e notizie validi ai fini dell'attività accertativa, ivi compresi i servizi prestati e le garanzie prestate da terzi o dagli operatori finanziari.

La richiesta di informazioni può essere indirizzata a:

• banche,
• Poste italiane S.p.A. (per le attività finanziarie e creditizie),
• società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie,
• intermediari finanziari,
• imprese di investimento,
• organismi di investimento collettivo del risparmio (Oicr),
• società di gestione del risparmio (Sgr),
• società fiduciarie.

Tale modalità di controllo dell'Ufficio dovrebbe essere rivolta soltanto nei confronti di quei contribuenti cd. evasori totali o paratotali, o che presentato una contabilità frammentaria o inattendibile ovvero qualora si riscontrino operazioni inesistenti ovvero in presenza di un significativo divario tra il volume d'affari dichiarato e quello emergente da una ricostruzione analitico-induttiva del reddito.

Autorizzazione nell'indagine finanziaria

Al fine di poter usufruire dei dati e delle notizie ottenute dagli intermediari finanziari sopra elencati ai fini dell'accertamento, l'Ufficio accertatore dovrà richiedere preventivamente l'autorizzazione al:

• Direttore centrale dell'accertamento o al direttore regionale - per l'Agenzia delle Entrate;
• Comandante regionale - per la Guardia di Finanza.

Proprio in considerazione della invasività della modalità di controllo in esame e la perentoria previsione normativa, la mancata preventiva autorizzazione dovrebbe considerarsi vizio del procedimento amministrativo ex art. 3 della L. n. 241/1990. 
Tuttavia due sentenze della Cassazione, in particolare la n. 16874/2009 e la n. 16579/2013 sembrano affermare aspetti importanti circa:

• l'impossibilità di dichiarare l'illegittimità dell'atto in mancanza della motivazione nella richiesta di utilizzo della indagini finanziarie, in quanto le stesse rispondono a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti di imposta;
• l'impossibilità di dichiarare l'illegittimità dell'atto per la mancata esibizione dell'autorizzazione all'interessato, in quanto l'autorizzazione è rivolta all'intermediario finanziario e non al contribuente in persona;
• l'impossibilità di dichiarare l'illegittimità dell'atto per l'omessa autorizzazione, purchè questa non abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente.

Pertanto secondo la Corte, l'illegittimità dell'atto è riscontrabile solo qualora il contribuente dimostrasse che la mancata richiesta di autorizzazione abbia determinato un certo ed effettivo pregiudizio tale da inficiare il risultato finale del procedimento.
Tuttavia alcune sentenze di merito, tra cui la CTP di Treviso (n. 85/3/2012) e la CTP di Roma (n. 1353/11/2014) hanno dato ragione al contribuente. La recente sentenza della CTP di Roma infatti ha rilevato il carattere straordinario dell'indagine finanziaria e che pertanto debba esporre le ragioni e i presupposti che hanno fatto ritenere opportuna e conveniente la scelta di tale modalità di controllo e la necessità dell'autorizzazione quale garanzia della correttezza dell'azione amministrativa.

Valenza delle informazioni ottenute

Le informazioni ottenute a seguito dell’indagine finanziaria per le quali il contribuente non riesca a dimostrare che ne abbia già tenuto conto al fine della determinazione del reddito soggetto ad imposta o ad escluderli dalla rilevanza dell’attività del soggetto stesso, sono poste a base delle rettifiche e degli accertamenti rispettivamente agli artt. 38, 39, 40 e 41 del D.P.R. 600/1973 e agli artt. 54 e 55 del D.P.R. 633/1972. Alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempre che non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi, nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni.

La determinazione della base imponibile in questi casi avviene con il metodo induttivo cd. puro che prescinde dalla contabilità e dalla frammentarietà dei documenti.
Tali informazioni non giustificate pertanto costituiscono delle presunzioni legali relative per le quali l’onere della prova contraria spetta al contribuente che dovrà dimostrare l’estraneità delle operazioni dalla propria attività o di averne tenuto conto ai fini della determinazione del reddito.

La stessa valenza si ha ai fini dell’imposta sul valore aggiunto dove il contribuente, onde evitare di vedersi riconoscere rettifiche e accertamenti ai sensi degli artt. 54 e 55 del D.P.R. 633/1972, dovrà dimostrare che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili.
In particolare, i versamenti non giustificati saranno considerati corrispettivi evasi e i prelevamenti non giustificati, acquisti senza fattura. In entrambi i casi sarà applicata l’aliquota corrispondente.

Indagine finanziaria nei confronti del lavoratore autonomo

Nella formulazione precedente all'entrata in vigore della L. 311/2004 l'indagine finanziaria non poteva essere rivolta al lavoratore autonomo in quanto il tenore letterario della norma ne escludeva l'applicazione in quanto faceva riferimento ai solo "ricavi". La L. 311/2004 ha risolto la problematica aggiungendo alla norma l'inciso "compensi" e la Giurisprudenza è ormai concorde.
L'estensione della norma ai lavoratori autonomi ha tuttavia sollevato delle criticità in particolar modo in merito alla ragionevolezza dell'applicazione tout-court delle presunzioni legali relative applicate sia all'impresa che al lavoratore autonomo. Riprendendo l'esempio sopra proposto, il prelevamento di utili da parte del professionista agli occhi dell'Amministrazione finanziaria configurerebbe quale prelevamento ingiustificato e/o acquisto in nero.

Tuttavia mentre l'attività imprenditoriale è caratterizzata da continui investimenti in beni e servizi che si traducono in futuri ricavi, ciò non può essere assimilata all'attività tipica del lavoratore autonomo caratterizzata invece dalla natura intellettuale dell'attività svolta e ove l'acquisti di beni e servizi può risultare soltanto marginale e non tradursi direttamente e automaticamente in compensi.
È pur vero che anche l'attività del lavoratore autonomo possa con il tempo avvicinarsi a quella dell'impresa qualora l'attività esercitata venga svolta facendo uso di un'organizzazione via via più complessa.

Negli ultimi anni la Giurisprudenza non è stata sempre concorde sulla questione. Nella maggior parte dei casi le sentenze di merito hanno avvalorato le ragioni dell'Amministrazione Finanziaria adducendo al fatto che l'estensione della norma anche per i professionisti avrebbe quale obiettivo quello di presumere che i prelevamenti per i quali non si può o non si vuole giustificare siano da considerare quali costi non contabilizzati che hanno dato vita a materia imponibile fraudolentemente esclusa.
Si segnalano tuttavia sentenze di merito che hanno invece dato ragione al contribuente adducendo che i prelevamenti non potevano ritenersi tout-court quali ricavi.

È con la sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 6 ottobre 2014 che finalmente viene data chiarezza sulla legittimità costituzione dell'art. 32, comma 1, del D.P.R. 600/1973 circa la presunzione legale relativa sui prelevamenti non dichiarati dal lavoratore autonomo.
Si riporta pertanto la motivazione della sentenza di illegittimità costituzionale, limitatamente all'inciso "o compensi" di cui all'art. 32, comma 1, numero 2, secondo periodo del D.P.R. 600/1973, in quanto lesivo del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e del principio di tutela dell'affidamento (art. 3 Cost.):

Giustificazione dei movimenti

Un punto fondamentale sul quale occorre soffermarsi è quello della modalità con la quale il contribuente dovrà giustificare le singole movimentazioni finanziarie richieste dall’A.F. al fine di non incorrere ad un eventuale accertamento fiscale.

Lo strumento dell'indagine finanziaria, proprio per la modalità operativa e la sua invasività comporta un notevole lavoro di ricognizione di ogni singola operazione posta in essere da parte del contribuente oggetto di tale indagine. La giustificazione deve avvenire con documenti idonei a dimostrare in modo oggettivo la natura e l’origine delle citate movimentazioni. In merito si specifica che le scritture private che giustificano flussi di denaro in entrate ed in uscita o le dichiarazioni di parte non possono considerarsi come prove ammissibili, in quanto documenti privi dei minimi requisiti di certezza ed attendibilità (Circ. del Comando generale della G.d.F. n. 106900 del 25 marzo 1998).

A giudizio meramente personale, il contribuente è legittimato a giustificare i movimenti anche attraverso presunzioni purché gravi, precise e concordanti in grado di essere connesse ai singoli movimenti contestati dall'ufficio accertatore. Riguardo poi alla circolare del Comando generale della G.d.F. sopra esposto sembrerebbe possibile, sulla base della sentenza della Cassazione (n. 625/2012), utilizzare dichiarazioni di terzi qualora ritualmente prodotte in giudizio. Ovviamente le stesse avranno valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali saranno valutati dal giudice nel contesto probatorio emergente dagli atti (Sentenza Cassazione n. 21305/2013).

Ai sensi dell’art. 32, comma 4, del D.P.R. 600/1973, le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi, non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa.

Riferimenti

Normativa:

Art. 32, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

Art. 51 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E

Comando generale della G.d.F., Circolare 25 marzo 1998, n. 106900

Giurisprudenza:

Corte Costituzionale, 6 ottobre 2014, n. 228

CTP di Roma, sez. XI, 28 gennaio 2014, n. 1353

Cass. civ., sez. VI, 2 luglio 2013, n. 16579

CTP di Treviso, sez. III, 21 novembre 2012, n. 85