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Imposta di registro

Sommario

Inquadramento | Atti soggetti a registrazione in termine fisso | Atti soggetti a registrazione in caso d’uso | Atti non soggetti a registrazione | Registrazione degli atti | Misura dell’imposta applicabile | Atti di negoziazione assistita di separazione personale | Accertamento e relativi termini di decadenza | Cessione quote sociali e riqualificazione degli atti | Riferimenti |

Inquadramento

L’imposta di registro, regolata dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del Testo Unico dell’imposta di Registro (TUR), si applica al momento della richiesta di registrazione degli atti o negozi giuridici, espressione di una particolare attitudine alla contribuzione.

Il legislatore ha suddiviso gli atti ed i negozi soggetti a registrazione in (ex artt. 5 e 8 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131):

  • atti soggetti a registrazione in termine fisso;
  • atti soggetti a registrazione in caso d’uso;
  • atti non soggetti a registrazione;

identificando il presupposto dell’imposta nel momento in cui avviene la richiesta di registrazione dell’atto.

 

A seguito dell’introduzione dell’IVA nel nostro Ordinamento, è stato reso necessario il coordinamento delle due imposte tramite il riconoscimento della prevalenza dell’IVA sull’imposta di registro, sancendo il “principio dell’alternatività” che prevede l’imposta di registro in misura fissa per tutti quegli atti soggetti ad applicazione dell’IVA.

 

Sono, inoltre, previsti particolari metodi che l’Ufficio ha a disposizione per procedere all’accertamento ed alla liquidazione della maggiore imposta corrispondente al maggior valore accertato. 

 

 

Atti soggetti a registrazione in termine fisso

 

 

Sono quegli atti che devono essere registrati entro dei termini fissi obbligatori stabiliti dalla legge, individuati principalmente nella parte prima della Tariffa allegata al TUR. In particolare la data di riferimento è da intendersi la più vecchia tra quella dell'atto e quella dell'inizio del contratto, ovvero:

  • 20 giorni per gli atti formati in Italia (ex art. 13 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131);
  • 60 giorni per gli altri atti formati all’estero (ex art. 13 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131);
  • 30 giorni per gli atti aventi ad oggetto locazioni (ex art. 17 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131);.

 

Tra gli atti per i quali è previsto un termine fisso per la registrazione si comprendono:

  • gli atti scritti indicati nella Tariffa;
  • i contratti verbali di locazione e affitto di beni immobili esistenti in Italia, di trasferimento, affitto, nonché di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, relativamente ad aziende esistenti in Italia;
  • gli atti riguardanti operazioni societarie come ad esempio quelli di costituzione,  conferimento, aumento di capitale sociale, fusione, scissione;
  • gli atti riformatisi all'estero.

Atti soggetti a registrazione in caso d’uso

Per questo tipo di atti, a differenza di quelli precedenti, la registrazione non è obbligatoria, ma è rimessa quale onere delle parti che vogliano trarne interesse dal suo “uso” e sono quelli indicati principalmente nella parte seconda della Tariffa allegata al TUR.

 

Definizione di “caso d’uso” ai sensi art. 6 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

 “Si ha caso d’uso quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli Enti pubblici territoriali e dei rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell’adempimento di un’obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento”.

 

Tuttavia sono previsti dei casi entro i quali tale imposta non si applica anche in caso d’uso e, se presentati, l’imposta è dovuta in misura fissa (ex art. 7 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) come ad esempio:

  • per ottemperare ad obbligo della P.A. nei casi previsti dalla legge;
  • in un giudizio civile, penale o amministrativo;
  • per un’insinuazione al passivo fallimentare.

Per quanto riguarda le scritture private non autenticate, l’art. 5 del TUR prevede che le stesse siano soggette a registrazione in caso d’uso, solo nel caso in cui tutti gli atti in esse disposti siano rilevanti ai fini IVA. A tal fine, si considerano operazioni rilevanti anche quelle operazioni:

  • carenti del requisito della territorialità (artt. da 7 a 7-septies d.P.R. 633/1972);
  • per le quali è comunque richiesta la fatturazione ai sensi del comma 6 dell’art. 21 d.P.R. 633/1972, nonostante siano non imponibili, non soggette ed esenti;
  • intercorse tra soggetti partecipanti allo stesso Gruppo IVA (misure applicabili dal 1° gennaio 2018).

 

Devono essere comunque registrate e non solo in caso d’uso le operazioni:

  • di cui all’art. 10, comma 1, nn. 8, 8-bis, 8-ter, 27-quinquies (locazioni terreni, cessioni fabbricati e acquisti/importazioni senza diritto alla detrazione);
  • di cui all’art. 10, comma 2 (locazioni di immobili, ivi indicate);
  • avvenute tra i partecipanti ad un Gruppo IVA, che non sarebbero soggette a registrazioni in caso d’uso nel caso in cui l’operazione avvenga con un soggetto terzo (misure applicabili dal 1° gennaio 2018).

 

 

In evidenza: Gruppo IVA

La Legge di Bilancio 2017 (L. 232/2016) ha introdotto nel nostro ordinamento il Gruppo IVA, ovvero la possibilità per dei soggetti passivi residenti in Italia collegati da vincoli di carattere finanziario, economico ed organizzativo, di essere considerati come un unico soggetto passivo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (titolo V-bis del D.P.R. 633/1972). Per questo, le operazioni avvenute intercompany non sono rilevanti ai fini IVA, mentre quelle effettuate da e verso un soggetto terzo, si considerano effettuate dal Gruppo stesso.

Atti non soggetti a registrazione

 

Per questi atti, infine, la registrazione è facoltativa e sarà necessaria solo per dare certezza all’atto tramite data certa nei confronti dei terzi.

 

Art. 18 comma 1 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 “Effetti della Registrazione”

 “La registrazione eseguita ai sensi dell’art. 16, attesta l’esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi a norma dell’art. 2704 del codice civile”.

Registrazione degli atti

Ufficio competente per l’effettuazione della registrazione è qualsiasi ufficio nazionale dell’Agenzia delle Entrate che provvederà ad annotare tali atti in appositi elenchi.

Tuttavia, sono previste particolari “restrizioni” se il soggetto richiedente operi in qualità di Pubblico Ufficiale. E' previsto, infatti, che qualora il richiedente la registrazione operi nella qualità di Pubblico Ufficiale esso sia tenuto ad effettuare la registrazione dell’atto obbligatoriamente nell’ ufficio dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione ha la propria residenza.

Dall’anno 2007, al fine di semplificare gli adempimenti tributari, è stata reso attivo il servizio di registrazione telematica di tutti gli atti di competenza dei Notai. Tuttavia tale possibilità, pur se con alcune limitazioni, si sta rendendo praticabile anche dai contribuenti tenuti alla registrazione di contratti di locazione tramite il software accessibile dal sito dell’Agenzia delle Entrate previa richiesta di un PIN presso le stesse Agenzie o per via telematica.

Una volta avvenuta la registrazione l’atto viene ad esistenza ed acquista data certa (ex art. 18 d.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986).

 

Data certa ai sensi dell’art. 2704 c.c. “Data certa della scrittura privata nei confronti dei terzi”

 “La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l'hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l'anteriorità della formazione del documento. La data della scrittura privata che contiene dichiarazioni unilaterali non destinate a persona determinata può essere accertata con qualsiasi mezzo di prova. Per l'accertamento della data nelle quietanze il giudice, tenuto conto delle circostanze, può ammettere qualsiasi mezzo di prova”.

 

Qualora il soggetto tenuto ad effettuare la registrazione dell’atto non effettui la richiesta presso il competente ufficio, la registrazione è eseguita d’ufficio (ex art. 15 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), previa riscossione dell’imposta dovuta ed applicazione delle relative sanzioni.

Misura dell’imposta applicabile

 

Principio cardine dell’imposta di registro è quello sancito dall’art. 40, comma 1, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, con il quale si afferma l’alternatività tra Imposta di registro ed IVA.

 

Principio di alternatività tra Imposta di Registro ed IVA (art. 40 comma 1, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131)

 Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa”.

 

Nel caso in cui il contribuente abbia erroneamente versato l’IVA in luogo dell’imposta di registro (o viceversa) non si può dar luogo alla compensazione, come chiarito dalla Cassazione nella sentenza n. 16532/2017.

Il caso trattato dalla Suprema corte riguarda l’acquisto di un immobile nel 2004, anno in cui l’imposta di registro non poteva essere compensata. L’operazione aveva scontato l’IVA piuttosto che il tributo di cui al D.P.R. n. 131/1986, pertanto l’Agenzia delle Entrate richiedeva il pagamento di quest’ultima imposta. Il ricorrente (l’acquirente) concludeva per la compensazione delle due imposte, ma la Cassazione ha negato tale possibilità in quanto, è pur vero che la parte acquirente ha corrisposto l’IVA alla venditrice, tuttavia solo quest’ultima è il soggetto tenuto al riversamento allo Stato del tributo. Invece, l’imposta di registro è dovuta dall’acquirente, cosicché i due tributi riguardano due soggetti diversi e non è possibile procedere con la compensazione.

 

Anche l’art. 40 del TUR è stato modificato per recepire la disciplina del Gruppo IVA, introdotta dalla Legge di Bilancio 2017. Pertanto, si considerano comunque soggette ad IVA, e quindi si applica l’imposta di registro in misura fissa, quelle operazioni intercorse tra due soggetti appartenenti al medesimo Gruppo IVA. Si applica invece l’imposta in misura proporzionale anche per le operazioni intercorse all’interno di un Gruppo IVA, quando tale misura sarebbe prevista nel rapporto tra il Gruppo e un soggetto terzo.

 

In riferimento alla misura dell’imposta applicabile, essa varia in relazione al tipo di atto per il quale si chiede la registrazione ed in particolare è previsto dalla legge:

  • un importo fisso indipendente dal valore dell’atto;
  • un importo minimo da versare (che corrisponderà all’importo fisso);
  • un importo predeterminato dalla legge a seconda della tipologia del bene oggetto dell’atto;
  • un importo proporzionale calcolato sul valore dell’atto da registrare.

 

 

Edilizia convenzionata – novità a seguito della L. 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016 )  

A seguito della Legge di Stabilità 2016 è stato previsto che per gli atti di trasferimento delle proprietà delle aree da parte degli enti locali si applica l’imposta di registro in misura fissa con esenzione delle imposte ipotecarie e catastali.

 

Tassazione contratto preliminare acquisto immobile: chiarimenti a seguito della Nota della Direzione Regionale del Lazio dell’Agenzia delle Entrate del 16 maggio 2016, Prot. N. 37916/2016

A seguito della Nota della Direzione Regionale del Lazio dell’Agenzia delle Entrate 16 maggio 2016 prot. n. 37916/2016, sono stati forniti importanti chiarimenti in riferimento alla tassazione applicabile al compromesso stipulato tra acquirente e venditore di un immobile. 

In particolare è stata precisato che, qualora sia stipulato un preliminare con effetti anticipati, ove venga previsto sia il pagamento integrale (o un importo significativo), sia la messa a disposizione dello stesso a favore dell’acquirente con il relativo trasferimento di tutti i diritti e gli obblighi propri del contratto definitivo di compravendita, il compromesso verrà assimilato, ai fini della tassazione, al contratto definitivo di compravendita applicando la tassazione in misura fissa alla registrazione del successivo contratto definitivo. 

Viceversa, qualora il compromesso sia qualificabile come “ordinario”, ovvero presenti solo alcune delle caratteristiche sopra descritte, per la sua registrazione si assolverà l’imposta in misura fissa e si pagherà l’imposta di registro nella misura del 3% sull’ammontare corrisposto anticipatamente rispetto al contratto definitivo da imputare (ovvero da chiedere a rimborso qualora sia versata in eccesso rispetto all’imposta definitiva) all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.  

L’Agenzia delle Entrate, con la Risp. Interpello AE 24 luglio 2019 n. 311, chiarisce che, per la registrazione del contratto preliminare (nel caso specifico per la compravendita di un immobile) che prevede il versamento di somme a titolo di acconto assoggettati ad IVA, dovrà essere corrisposta una doppia imposta di registro nella misura fissa; la prima per il contratto preliminare ai sensi dell’art. 10 della Tariffa, parte I, TUR e una seconda imposta fissa per la pattuizione che stabilisce la dazione di uno o più acconti, assoggettati ad IVA.

 

Tali importi possono coesistere essendo previsto (come per le locazioni) un importo fisso oltre il quale l’imposta viene applicata in misura proporzionale ed è calcolata sul valore indicato dalle parti nell’atto per il quale viene chiesta la registrazione.

 

Di primaria importanza è l’interpretazione dell’atto per il quale si chiede la registrazione al fine di individuare la categoria di appartenenza dello stesso e la corrispondente misura dell’imposta di registro applicabile. 

 

Una volta individuata la corretta categoria di appartenenza dell’atto, bisogna fare riferimento alla Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 per individuare la misura del tributo in relazione all’atto oggetto di registrazione.

 

Importanti novità sono state introdotte dalla L. del 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014) che, a decorrere dal 1° gennaio 2014, ha previsto in riferimento ai trasferimenti immobiliari l’introduzione di tre sole aliquote variabili (2,9 e 12%) a fronte delle numerose precedenti aliquote in vigore fino al 31 dicembre 2013 (che variavano da un minimo dell’1 fino al 15 per cento) e l’aumento a 200 euro per gli atti che fino al 31 dicembre 2013 scontavano l’imposta nella misura fissa di 168 euro.

 

Importanti chiarimenti sono stati forniti anche dalla recentissima Circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014 dell’Agenzia delle Entrate nella quale sono state ampiamente argomentate le tre nuove aliquote previste a decorrere dal 1° gennaio 2014 a seguito della riformulazione dell’art. 1 della Tariffa parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986.

 

In particolare volendo riassumere le principali categorie di atti soggetti all’obbligo di registrazione presenti nella suddetta Tariffa, si possono classificare in:

 

Compravendite di beni immobili le cui aliquote applicabili (a seguito del D.L. n. 104/2013, con effetto a decorrere dal 1° gennaio 2014) sono:

  • 2% se si tratta di abitazione principale (ad eccezione di quelle accatastate in A1, A8 o A9) del trasferitario;

 

Novità acquisto “prima casa” a seguito delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2016
A seguito della L. 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) è stato  modificato l’art. 1, nota II- bis), parte prima, della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 in riferimento alle disposizioni in materia di imposta di registro prevedendo, a seguito di aggiunta del comma 4-bis l’applicazione dell’aliquota al 2% “anche agli atti di acquisto per i quali l’acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lettera c) del comma 1 e per i quali i requisiti di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma si verificano senza tener conto dell’immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c), a condizione che quest’ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell’atto. In mancanza di detta alienazione, all’atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4”.
A seguito della suddetta disposizione potrà quindi avvalersi dell’agevolazione “prima casa” anche chi non abbia venduto la casa posseduta al momento del nuovo acquisto a condizione che venga alienata entro un anno dalla data del nuovo acquisto.
  • 15% (così modificato a seguito della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 - Legge di Stabilità 2016 -) per i terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale; anche se in precedenza l’aliquota era fissata al 12%;
  • 9% in tutti gli altri casi;

 

  • Sentenze le cui aliquote sono differenziate in funzione dell’oggetto della pronuncia (ex art. 8, Tariffa Parte Prima);
  • Autoveicoli ed Imbarcazioni (ex art. 7, Tariffa Parte Prima) per i quali sono previste imposte fisse in funzione della potenza del mezzo;
  • Locazioni immobiliari (ex art. 5, Tariffa Parte Prima);
  • Atti “meramente dichiarativi” (art. 3, Tariffa Parte Prima) per i quali è prevista l’aliquota dell’1%;
  • Atti societari (ex art. 4, Tariffa Parte Prima);
  • Altri atti non espressamente indicati in Tariffa per i quali si applica l’aliquota residuale del 3% (ex art. 2, Tariffa Parte Prima).

 

Cessioni di immobili associati a contratti di locazione finanziaria – novità a seguito della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016 )

A seguito della Legge di Stabilità 2016 è stato previsto che per gli atti aventi ad oggetto le cessioni di immobili effettuate nei confronti di banche e società di leasing per essere concessi in locazione finanziaria a utilizzatori che rispettino i requisiti previste per le agevolazioni “prima casa” è applicabile l’imposta di registro nella misura del 1,5%. In riferimento ai predetti atti rispettivamente le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura fissa pari ad euro 200 ciascuna.

Qualora vengano rispettati i requisiti per le agevolazioni “prima casa” l’aliquota applicabile è il 9% applicata sul corrispettivo pattuito per le cessioni da parte degli utilizzatori di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili a destinazione abitativa.

 

In evidenza: le novità in tema di aliquote apportate dalla Legge di Bilancio 2017

Una prima novità riguarda i trasferimenti immobiliari avvenuti nell’ambito di vendite giudiziarie; infatti il co. 32 della L. n. 232/2016 proroga fino al 30 giugno 2017 l’agevolazione prevista in tema di imposte indirette dal D.L. n. 18/2016. La norma prevede che ai trasferimenti di proprietà o di altro diritto reale di un immobile avvenuto a seguito di una procedura di espropriazione immobiliare si applicano le imposte ipo-catastali e quella di registro nella misura di 200 euro ciascuna, ma l’acquirente deve rilasciare apposita dichiarazione con la quale si impegna a trasferire il bene in 5 anni, qualora ciò non avvenisse gli Uffici procederanno al ricalcolo delle imposte e applicheranno la sanzione del 30%. Il contribuente, però, presentando un’istanza all’Agenzia delle Entrate nella quale dichiari di non vendere l’immobile nel quinquennio, potrà evitare il pagamento della sanzione.

Un’altra novità riguarda i trasferimenti dei fondi rustici ubicati in territori montani per l’arrotondamento della proprietà contadina, i quali saranno assoggettati ad imposta di registro e imposta ipotecaria in misura fissa e saranno esenti da quella catastale.

 

Trasferimenti immobili a favore di imprese di costruzione (art. 7, D.L. 34/2019)

Sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare che, entro i successivi 10 anni, provvedono:

  • alla demolizione e ricostruzione degli stessi, conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica A o B, anche con variazione volumetrica rispetto al fabbricato preesistente ove consentita dalle vigenti norme urbanistiche;
  • all'alienazione degli immobili,

si applicano l'imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna.

Atti di negoziazione assistita di separazione personale

Particolari agevolazioni sono state riconosciute per gli atti di negoziazione assistita a seguito di separazione personale.

 

Grazie alla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 65/E del 16 luglio 2015, è stata riconosciuta la possibilità di applicazione dell’agevolazione prevista dall’art. 19, Legge 6 marzo 1987, n. 74, dove si riconosce l’esenzione dell’imposta di registro, di bollo e di ogni altra tassa prevista per “tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili del matrimonio nonché ai procedimenti anche esecutivi e cautelari diretti ad ottenere la corresponsione o la revisione degli assegni di cui agli artt. 5 e 6 della Legge 1° dicembre 1970, n. 898, sono esenti dall'imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa".

L’Ufficio, nel riconoscere la suddetta esenzione, ha specificato che essa è applicabile oltre che agli accordi di natura patrimoniale che interessano direttamente i coniugi anche a quelli in favore dei figli, qualora nel testo dell’accordo omologato dal Tribunale espliciti che l’accordo patrimoniale a beneficio dei figli sia direttamente collegato e funzionale a risolvere la crisi coniugale.

Accertamento e relativi termini di decadenza

Per gli immobili e le aziende, i valori indicati dalle parti nell’atto registrato sono soggetti ad accertamento da parte dell’Ufficio Tributario (ex artt. art. 51 e 52 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) che può procedere alla rettifica del valore indicato dalle parti nell’atto qualora differisca dal valore in comune commercio. Per gli altri beni, invece tale rettifica è possibile solo laddove l’Ufficio riesca a dimostrare che il corrispettivo realmente corrisposto è maggiore del corrispettivo dichiarato nell’atto.

Se a seguito dell’accertamento dell’Ufficio emerge un maggior valore, tale importo è comunicato al contribuente con la notifica di un avviso di accertamento adeguatamente motivato e contenente l’indicazione del valore accertato a cui farà seguito un avviso di liquidazione, contenente la determinazione della maggior imposta corrispondente al maggior valore accertato.

 

Motivazione dell’avviso di accertamento pena la nullità dell’avviso stesso ai sensi dell’art. 52, comma 2 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 “Rettifica del valore degli immobili e delle aziende”.

 “L’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve contenere l’indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, degli elementi di cui all’art. 51 in base ai quali è stato determinato, l’indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell’imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso”

 

 

L’ufficio può provvedere alla rideterminazione dell’imposta dovuta entro determinati termini pena la decadenza del potere accertativo; in particolare:

  • entro 5 anni dal termine teorico di registrazione, nel caso di omessa registrazione dell’atto, ovvero di omessa registrazione della denuncia di avveramento della condizione sospensiva;
  • entro 2 anni dal versamento dell’imposta proporzionale, nel caso di accertamento su aziende/immobili;
  • entro 3 anni, in caso di registrazione telematica. Il periodo deve essere determinato dalla:

- presentazione dell’atto (se si tratta di imposta principale);

- denuncia di eventi successivi alla registrazione (se si tratta di imposta complementare);

- notifica della sentenza della Commissione Tributaria o dal momento in cui è divenuta definitiva se il contribuente ha proposto ricorso avverso l’avviso di rettifica;

- registrazione dell’atto nel caso di occultamento del corrispettivo.

  • entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento, per le annualità successive dei contratti di locazione di cui all’art. 17 del TUR.

 

Con il comunicato stampa del 18 luglio 2018, l’Agenzia delle Entrate ha comunicato l’attivazione di una sezione del servizio Civis, dedicata ai contratti di locazione. In particolare, il servizio è dedicato ai contribuenti che hanno ricevuto un avviso di liquidazione relativo all’imposta di registro, per il quale intendono richiedere l’attivazione della procedura di autotutela da parte degli Uffici. La richiesta è fatta online, anche per il tramite di un intermediario, accedendo alla propria area personale dell’Agenzia delle Entrate, cliccando su “Istanze di autotutela locazioni” e selezionando l’avviso di liquidazione di cui si vuole richiedere l’esame e indicare il motivo.

I motivi che possono essere indicati sono i seguenti:

  • motivo 1: imposta di registro già pagata;
  • motivo 2: il contratto è stato risolto anticipatamente;
  • motivo 3: contratto per il quale si è optato per la cedolare secca;
  • motivo 4: contratto ceduto;
  • motivo 5: contratto modificato;
  • motivo 6: l’imposta di registro è stata pagata per l’intera durata del contratto.

Inoltre, dalla stessa pagina è possibile consultare lo stato della lavorazione, facendo attenzione che l’attivazione dell’autotutela non sospende i termini per la proposizione del ricorso, cosicché il contribuente dovrà comunque attivarsi in tempo per la notifica dell’atto introduttivo del processo tributario.

Attivando l’apposito servizio, l’istante sarà avvisato della conclusione della lavorazione via sms o con una mail.

Cessione quote sociali e riqualificazione degli atti

 

La cessione di quote sociali solleva alcune problematiche soprattutto in tema di imposta di registro, in quanto contribuenti ed Amministrazione finanziaria giungono a conclusioni discordanti.

 

Generalmente, gli atti di cessione di partecipazioni sono soggetti a registrazione:

  • in termine fisso se redatti per atto pubblico o scrittura privata autenticata (art. 11, Parte I della Tariffa allegata al TUR);
  • in caso d’uso, nel caso in cui si tratti di una scrittura privata non autenticata (art. 2, Parte II della Tariffa allegata al TUR).

In entrambi i casi, però, si applica l’imposta in misura fissa pari a 200 euro.

 

Nelle ipotesi in cui nello stesso atto intervengono più cessioni, l’Amministrazione finanziaria (Ris. nn. 225/E/2008 e 35/E/2015) e la Corte di Cassazione (si veda l’ordinanza n. 3300/2015) ritengono che l’imposta di registro non sia dovuta una sola volta, ma per ogni negozio giuridico contenuto nell’atto stesso. Il primo comma dell’art. 21 del TUR, infatti, sancisce che “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”. Ciò che rileva è la possibilità o meno di poter valutare autonomamente i diversi negozi contenuti nello stesso atto; pertanto, nel caso in cui la stessa disposizione contenga la cessione di:

  • una quota sociale da parte dell’unico titolare a più cessionari;
  • una pluralità di quote sociali da parte di più cedenti a più cessionari;
  • una pluralità di quote sociali da parte più cedenti ad un unico cessionario.

 

L’imposta di registro dovrà essere versata per ogni negozio che compone l’unico atto redatto.

A nulla rileva l’art. 11 della prima parte della Tariffa allegata il TUR, il quale seppur recitando come segue: “atti pubblici e scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione (…)”, “individua solo la misura dell’imposta applicabile a ciascuna cessione di quota” (ris. n. 35/E/2015).

 

Aspetto ancora più controverso, è la riqualificazione dell’operazione di vendita di quote sociali in cessione d’azienda, che sconta l’imposta in misura proporzionale, anziché in misura fissa.

Le dispute tra contribuente e Amministrazione finanziaria si fondano sull’art. 20 del T.U.I.R., il quale prevede che l’imposta è “applicata a secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” (nella versione previgente alle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2018).

Considerando tale disposto, la cessione totale o parziale delle quote societarie non dovrebbe mai considerarsi come vendita di azienda, in quanto la parte acquirente non ha alcun diritto sull’azienda, tuttavia si deve segnalare che il recente orientamento della Corte di Cassazione (da ultimo la sentenza n. 11877/2017) tende a confermare la tesi dell’Agenzia delle Entrate, in quanto il citato art. 20 è una «disposizione la quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto o il collegamento di più atti in ragione del loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale, come può appunto avvenire con la cessione delle quote della società, atti che se funzionalmente e cronologicamente “collegati” potrebbero essere senz'altro idonei a realizzare “oggettivamente” gli effetti della vendita e cioè il trasferimento di cose dietro corrispettivo del pagamento del prezzo».

 

Data l’incertezza della norma e le riqualificazioni operate da parte dell’Amministrazione finanziaria confermate anche dalla giurisprudenza di legittimità, è intervenuta la Legge di Bilancio 2018 (Legge n. 205/2017, art. 1, co. 87), la quale ha modificato gli artt. 20 e 53-bis del TUR, apportando maggiore chiarezza al rapporto esistente tra imposta di registro e abuso del diritto di cui all’art. 10-bis  della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente).

 

L’attuale art. 20 del Tur, in vigore dal 1° gennaio 2018, prevede che l’imposta di registro sia applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

 

Il Legislatore ha, quindi, chiarito che la tassazione avviene sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati. Come precisato da Assonime nella Circolare n. 3/2018, la nuova formulazione dell’art. 20, utilizzando la locuzione “atto presentato” specifica che la qualificazione riguarda il singolo atto presentato e non il complesso di atti che potrebbero essere stati presentati per la registrazione, anche se collegati. Inoltre, dovendo prescindere dagli elementi extratestuali e dagli altri atti, gli uffici dovranno valutare esclusivamente l’atto sottoposto a registrazione, senza considerare altri elementi, anche a conoscenza dell’Amministrazione Finanziaria, che interagiscono con l’atto stesso. Assonime afferma, poi, che “non è ora più ammessa – ripetiamo – non solo l’applicazione dell’imposta proporzionale prevista per le cessioni di aziende in presenza di un conferimento di azienda seguito da cessione della partecipazione, ma nemmeno l’applicazione dell’imposta proporzionale in presenza di una semplice cessione della partecipazione totalitaria”. Di conseguenza, la riqualificazione dell’atto che si basa su elementi diversi da quelli che emergono dal documento non può essere “giustificata” dall’art. 20, ma dovrà avvenire in base all’art. 53-bis del Tur, modificato dalla Legge di Bilancio 2018, il quale fa ora espresso riferimento all’art. 10-bis dello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000), che detta la disciplina dell’abuso del diritto. Pertanto, l’eventuale riqualificazione di una cessione di quote sociali in cessione d’azienda (che sconta l’imposta proporzionale) dovrà basarsi su una contestazione dell’abuso del diritto.

 

In occasione di Telefisco 2018, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le norme, così come modificate, sono in vigore dal 1° gennaio 2018 e non avendo natura interpretativa, le stesse trovano applicazione con riferimento all’attività di accertamento effettuata dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate a decorrere dall’1° gennaio 2018 e non trovano applicazione agli avvisi di accertamento già notificati in data antecedente, anche se non definitivi. Anche la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 2007/2018, aveva avuto modo di chiarire che l’intervento della Legge di Bilancio 2018 ha natura innovativa e non interpretativa, cosicché non è possibile l’applicazione retroattiva. La Legge di Bilancio 2019 (co. 1084, art. 1, L. 145/2018supera i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate e dalla Cassazione, in quanto ha qualificato come norma di interpretazione autentica la lett. a) del comma 87 della Legge n. 205/2017 (legge di Bilancio 2018), la quale ha modificato l’articolo 20 del Tur, limitando l’attività riqualificatoria dell’amministrazione finanziaria in materia di atti sottoposti a registrazione. Essendo una norma di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva e, quindi, a differenza di quanto affermato dall’Agenzia e dalla Suprema Corte, le modifiche all’articolo 20 non operano esclusivamente per gli accertamenti successivi al 1° gennaio 2018, ma anche per quelli precedenti. Tuttavia, il Legislatore non ha individuato il perimetro applicativo, ma si ritiene che la novità interessi tutti gli accertamenti ancora non definitivi (anche se in sede contenziosa) che sono iniziati prima del 1° gennaio 2018.

 

 

Tale interpretazione è stata confermata anche da Assonime nella Circolare n. 13/2019, secondo cui la norma esplica i suoi effetti anche per gli atti e le relative liquidazioni effettuate anteriormente all’entrata in vigore della norma con il solo limite dell’avvenuta definizione dell’accertamento, per mancata impugnazione o per il passaggio in giudicato della sentenza che ha deciso sulla sua impugnazione. La norma, a fortiori, trova applicazione anche per i rapporti giuridici ancora suscettibili di accertamento.

 

Applicandosi la disciplina di cui al citato articolo 10-bis, è obbligatorio il contradditorio con il contribuente qualora venga contestato l’abuso di diritto. Tuttavia, considerando che le modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2018 non si applicano retroattivamente, il contradditorio è obbligatorio dalle attività accertative iniziate nel 2018. È questa la conclusione dell’ordinanza n. 8619/2018 della Corte di Cassazione, la quale ha disconosciuto le precedenti decisioni dei giudici di merito.

 

Cass. 23 settembre 2019 n. 23549: La Cassazione interroga la Consulta sulla costituzionalità dell’art. 20 TUR

Con la Cass. 23 settembre 2019 n. 23549, la Cassazione interroga la Corte costituzionale sulla legittimità dell’art. 20 TUR, richiamando il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. e il principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.. La Suprema Corte, richiamando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, rileva che l’attuale formulazione dell’art. 20 TUR viene meno a suddetto principio. Infatti, qualora si voglia analizzare l’atto presentato alla registrazione adottando un criterio di tipo sostanzialistico, è necessaria la considerazione anche di elementi esterni all’atto stesso, ma a esso collegati. Tale assunto, continua la Cassazione, non risulta in contrasto con la considerazione che l’imposta di registro è un’imposta di atto, in quanto ciò non esclude che si debbano esaminare elementi esterni o atti concatenati. La conclusione non appare in contrasto nemmeno con la legge, che impone di qualificare l’atto che si deve registrare secondo i suoi effetti giuridici. Infatti, questo non esclude la possibilità di attribuire rilevanza anche al suo significato economico, così come alla concatenazione degli effetti giuridici degli atti tra loro connessi. Infine, una diversa interpretazione dell’art. 20 TUR andrebbe a ledere il principio di uguaglianza, poiché si applicherebbe una tassazione diversa a seconda che si abbia a che fare con un solo atto o con più atti.

 

 

Riferimenti

Normativi:

D.L. 30 aprile 2019, n. 34 (Decreto crescita)

Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di Bilancio 2019)

Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Biancio 2018)

Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017)

Legge 28 dicembre 2015, n. 208

Art. 19, D.L. 12 settembre 2014, n. 133

Legge 27 dicembre 2013 n. 147

D.L. 12 settembre 2013, n. 104

Art. 5, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 6, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 7, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 13, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 15, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 17, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 18, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 2704 c.c.

Art. 40, comma 1, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 52, comma 2 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Art. 56, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

 

Giurisprudenza:

Corte di Cassazione, ordinanza 9 aprile 2018, n. 8619

Corte di Cassazione, sentenza 26 gennaio 2018, n. 2007

Corte di Cassazione, sentenza 5 luglio 2017, n. 16532

Corte di Cassazione, sentenza 12 maggio 2017, 11877

Corte di Cassazione, ordinanza 19 febbraio 2015, n. 3300

Cass. civ., sez. trib., 16 novembre 2012, n. 20119

Cass. civ., sez. trib., 16 novembre 2012, n. 20117

Cass. civ., sez. trib., 9 novembre 2012, n. 19566

Cass. civ., sez. trib., 7 novembre 2012, n. 19247

Cass. civ., sez. trib., 26 ottobre 2012, n. 18642

 

Prassi:

Assonime, Circolare 3 giugno 2019, n. 13

Comunicato stampa, Agenzia delle Entrate 18 luglio 2018

Agenzia delle Entrate, Circolare 8 aprile 2016, n. 12/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 16 luglio 2015, n. 65/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 2 aprile 2015, n. 35/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 21 febbraio 2014, n. 2/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 29 maggio 2013, n. 18/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 17 ottobre 2012, n. 95/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 21 giugno 2012, n. 21/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 10 aprile 2012, n. 33/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 26 marzo 2012, n. 27/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 20 marzo 2012, n. 25/E

 

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