Gruppi di società

Inquadramento

In assenza di apposita definizione, il gruppo di società può essere identificato come “un’aggregazione di imprese societarie formalmente autonome ed indipendenti l’una dall’altra, ma assoggettate tutte ad una direzione unitaria. Tutte sono infatti sotto l’influenza dominante di un’unica società” (Campobasso, p. 289).

I gruppi aziendali rappresentano quindi una forma di concentrazione aziendale, che si realizza mediante rapporti di partecipazione in imprese operanti nello stesso settore o in settori diversi; dette società, pur conservando la loro individualità giuridica, sono gestite da un unico soggetto economico, e possono essere definite controllate o collegate .

Ai sensi dell’art. 2359 c.c. “sono considerate società controllate:

1. le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria;
2. le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
3. le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

Sono considerate collegate le società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati”.

Gruppi di imprese nell’ambito aziendalistico/civilistico

In un gruppo di società è possibile distinguere:

• La società capogruppo o holding, il cui soggetto economico ha potere di controllo a livello decisionale e amministrativo sulle società del gruppo;
• le società controllate, delle quali la holding possiede direttamente o indirettamente la totalità o la maggioranza delle azioni;
• le società collegate, nelle quali la holding ha un’influenza notevole.

La partecipazione al capitale di una società del gruppo è definita:

• diretta quando una società controlla un’altra società;
• indiretta quando una società controlla una società che a sua volta ne controlla una o più.

Sempre in tema di partecipazioni si possono verificare casi di partecipazioni incrociate tra le società del gruppo.

Secondo quanto disposto dal D.Lgs. n. 127/1991, inoltre, il gruppo deve predisporre un bilancio consolidato.

La definizione di gruppo deriva, quindi, in maniera indiretta, dall’individuazione delle società controllanti e controllate che il citato Decreto regola ai fini dell’obbligo della redazione.

In particolare:

• l’art. 25 individua le imprese controllanti soggette all’obbligo della redazione del bilancio consolidato;
• l’art. 26 stabilisce quando le imprese devono essere considerate controllate ai fini del consolidamento del bilancio; esso inoltre definisce l’area di consolidamento, vale a dire quali imprese devono essere inserite nel bilancio consolidato della controllante;
• l’art. 27 stabilisce quali soggetti sono esonerati dalla redazione del bilancio consolidato;

in ogni caso detto Decreto individua i soggetti obbligati a presentare il bilancio consolidato, stabilisce la sua struttura, indica i principi di redazione e i metodi di consolidamento.

Le forme di pubblicità

Il Codice Civile ed in particolare l’art. 2497-bis c.c. dispone che una società appartenente ad un gruppo in qualità di soggetto sottoposto a direzione e coordinamento, debba indicare, negli atti e nella propria corrispondenza, la propria appartenenza ad un gruppo mediante ad esempio la locuzione “…società sottoposta a direzione e coordinamento di……”, pubblicizzando altresì tale circostanza mediante apposita iscrizione presso il Registro delle imprese.

Tale forma pubblicitaria che ha lo scopo di rendere nota la struttura giuridica dei gruppi attraverso un’apposita sezione speciale del Registro delle Imprese, ha la natura di pubblicità notizia. L’omissione di  tale adempimento, tuttavia, rende personalmente responsabili gli amministratori delle società, che avrebbero dovuto procedere all’iscrizione dei danni causati a terzi in seguito a tale omissione.

In capo agli amministratori incombe l’obbligo di pubblicizzare l’appartenenza ad un gruppo anche all’interno della relazione degli amministratori che forma parte integrante del bilancio di esercizio, evidenziando i rapporti nel corso dell’esercizio con la società capogruppo e con le altre società appartenenti allo stesso, indicandone anche gli effetti economici.

Inoltre, nella Nota Integrativa, che è il documento informativo costituente parte integrante del Bilancio d’esercizio, sarà necessario indicare, in un apposito prospetto, i dati dell’ultimo bilancio disponibile della società che effettua attività di direzione e coordinamento ai sensi dell’art. 2497 bis del CC.  Si precisa che per individuare la società che esercita attività di direzione e coordinamento è valido quanto contenuto nell’art. 2497 sexies CC. che rimanda alla nozione di controllo contenuta nel citato art. 2359 CC (nei casi in cui non sia stata pubblicizzata l’appartenenza al gruppo con le modalità sopraindicate).

I finanziamenti infragruppo

Il rimborso dei finanziamenti concessi dalla società capogruppo alle società controllate, nonché quelli erogati da società sottoposte a comune controllo, risulta postergato rispetto alla soddisfazione delle altre passività contratte a titolo di debito. Tale disposizione contenuta nell’art. 2497-quinquies c.c. equipara il trattamento dei finanziamenti infragruppo a quanto disposto dall’articolo 2467 in tema di finanziamenti effettuati dai soci, estendendone tuttavia il trattamento anche ai finanziamenti effettuati da società consociate.

L’art. 2467 c.c. prevede che il rimborso dei finanziamenti effettuati dai soci sia postergato rispetto alla soddisfazione degli altri debiti, qualora avvenuto nell’anno anteriore la dichiarazione di fallimento. Pertanto, qualora il rimborso sia avvenuto in violazione dell’articolo in oggetto, il socio dovrà rimborsare quanto ricevuto.

La presente disciplina non riguarda la totalità dei finanziamenti effettuati dai soci e nel caso dei gruppi dalle società controllanti e consociate ma solo quelli effettuati in situazioni di eccessivo squilibrio di indebitamento considerata la tipologia di attività esercitata dalla società (art. 2467 co. 2 c.c.).

L’eventuale rinuncia al credito vantato dal socio nei confronti della società non costituisce una sopravvenienza attiva, ai sensi dell’art. 88, comma 4 del TUIR. Tuttavia come stabilito dal successivo comma 4-bis la rinuncia dei soci ai crediti verrà considerata sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale.

A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero, pertanto la sopravvenienza verrà tassata per l’intero ammontare corrispondente al suo valore nominale.

Va inoltre specificato che a decorrere dal 1 gennaio 2016 o dai periodi amministrativi iniziati successivamente, l’art. 2426, co. 1, n. 8 c.c. impone che “i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale”.

Come precisato dal par. 42 del OIC 19, nella sua nuova versione 2016: “Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai debiti se gli effetti sono irrilevanti rispetto al valore determinato in base ai paragrafi 54-57. Generalmente gli effetti sono irrilevanti se i debiti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai 12 mesi).”

In sostanza, tale metodo non viene applicato al bilancio redatto in forma abbreviata e al bilancio delle micro- imprese, pertanto i debiti potranno essere valutati e rilevati al suo valore nominale, ossia in base al suo ammontare definito contrattualmente, che occorre pagare al debitore per estinguere il debito.

La responsabiltà della società capogruppo

L’art. 2497 c.1 c.c. disciplina la responsabilità della società capogruppo nell’esercizio dell’attività di direzione e coordinamento, affermando che la gestione delle società del gruppo deve essere ispirata ai principi di corretta gestione societaria e imprenditoriale, rispondendo dei pregiudizi arrecati ai soci per il pregiudizio eventualmente arrecato alla redditività delle partecipate e conseguentemente per la diminuzione del valore delle partecipazioni detenute.

La società capogruppo risponde allo stesso modo per i danni cagionati ai creditori sociali delle società, su cui viene esercitata direzione e coordinamento, qualora tale attività non sia ispirata ai medesimi principi e ciò sia causa di danni a terzi.

Tuttavia, l’articolo 2497 co.1 ultimo periodo, prevede che non si possa parlare di responsabilità per danno procurato qualora il risultato complessivo della direzione e coordinamento elimini i pregiudizi eventualmente arrecati (vantaggi compensativi).

Il danno potrebbe inoltre essere eliminato a seguito di specifiche operazioni a ciò indirizzate. Rispondono solidalmente con la società che abbia procurato il danno anche coloro che hanno concorso alla commissione del fatto lesivo (es. amministratori).

Il trattamento fiscale

Le peculiarità in ambito IRES: l’opzione per il consolidato fiscale

Ai fini dell’imposizione diretta, il gruppo di imprese può optare per la tassazione unitaria dei risultati economici conseguiti dalle società che ne fanno parte, previa specifica opzione.

Il T.U.I.R. prevede due forme di consolidato fiscale: il consolidato fiscale nazionale, il quale trova applicazione nel caso in cui le società controllate siano residenti, ed il consolidato fiscale mondiale.

La prima forma di consolidamento degli imponibili viene disciplinata dagli articoli che vanno dal 117 al 129 del Testo Unico delle Imposte sui redditi, mentre quello mondiale dal 130 al 142.

Il consolidato fiscale permette di realizzare un’unica base imponibile in capo alla società capogruppo, a prescindere dall’obbligo civilistico di redigere il bilancio consolidato. Le società controllate che su specifica opzione partecipano alla tassazione unitaria di gruppo, trasferiscono la loro base imponibile (ai fini delle sole imposte sui redditi e non ai fini IRAP) in capo alla società consolidante che avrà, pertanto, la possibilità di compensare i risultati positivi con quelli negativi rivenienti dalle partecipate.

L’opzione per il consolidato può essere esercitata anche solo da alcune delle società controllate.

Tale opzione risulta irrevocabile per tre esercizi, a seguito della quale gli obblighi di versamento delle imposte vengono trasferiti presso la società consolidante, dove viene eletto dalle società controllate il proprio domicilio per lo stesso arco temporale. Tuttavia, benché gli obblighi di versamento siano previsti in capo alla società controllante, la responsabilità fiscale per le maggiori imposte eventualmente accertate investe solidalmente anche ciascuna società controllata che partecipa al consolidato ai sensi del 2 comma, art. 127 del Tuir , mentre per quanto riguarda violazioni relative alla determinazione del reddito di gruppo, la responsabilità permane esclusivamente in capo al soggetto capogruppo.

L’art. 7-quater D.L. 193/2016 (conv. L. 225/2016) ha introdotto il rinnovo automatico delle opzioni per aderire ai regimi speciali, tra cui anche il regime del consolidato fiscale nazionale e mondiale.
Quindi, a partire dal 2017 non occorrerà più inviare la comunicazione: il regime si rinnoverà automaticamente per il periodo previsto dalla legge, salvo che l’opzione non venga espressamente revocata con le stesse modalità e termini previsti per la scelta originaria.

Quanto ai soggetti ammessi a partecipare a tale regime, l’art. 117 T.U.I.R. prevede che possono aderire:

• le società controllate nelle quali la capogruppo abbia una partecipazione superiore al 50% sia in termini di diritti di voto che di partecipazione agli utili;
• le società partecipate non devono beneficiare di riduzioni nell’aliquota impositiva, non devono essere sottoposte a fallimento, amministrazione straordinaria o liquidazione coatta;
• le società partecipate non devono avere optato per il regime della trasparenza fiscale o per quello della tonnage tax;
• gli esercizi sociali della società controllante e delle controllate debbono avere un’identità di durata;
• le società partecipanti al consolidamento debbono avere la seguente forma giuridica e caratteristiche:

Il trattamento ai fini IVA

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto l’art. 73 comma 3 del D.P.R. 633/72 consente alle società legate da rapporti di controllo di poter optare per la liquidazione dell’imposta a livello di gruppo, concentrando in capo alla controllante tutti gli adempimenti relativi alle liquidazioni e versamenti periodici di tutte le società appartenenti al gruppo, compensando posizioni creditorie con quelle debitorie. Le società controllate, aderendo a tale procedura, perdono quindi la facoltà di poter utilizzare eventuali saldi a credito ad esempio in compensazione orizzontale. Alla società controllante saranno pertanto trasferiti saldi a credito ma anche a debito i cui versamenti saranno effettuati da quest’ultima. Le società controllate apporranno a margine della propria liquidazione iva la dicitura “saldo trasferito alla società controllante……partiva iva…..”, mentre quest’ultima all’interno delle proprie liquidazioni iva dovrà riportare anche i saldi delle società controllate che avranno aderito alla procedura. Ciascuna società rimarrà tuttavia responsabile per tutti i propri adempimenti formali, quali ad esempio registrazioni contabili, la tenuta dei registri contabili ed altro, prodromici alla liquidazione dell’imposta. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione dell’11 aprile 2008 n. 151/E e nella successiva del 11 maggio 2011 n. 56/E, i crediti anteriori all’adesione alla procedura della liquidazione di gruppo rimangono nell’esclusiva disponibilità della società controllata che ha generato il credito che pertanto non può essere trasferito alla controllante.

Possono aderire alla procedura in oggetto le società di capitali residenti in Italia o nell’Unione Europea, le cui azioni o quote siano possedute per almeno il 50% da altre società controllanti, ed il cui possesso risalga ad almeno il primo giorno dell’anno solare precedente.

Al fine di potersi avvalere del predetto regime risulta necessario per la società controllante inviare con modalità telematica un apposito modello (Mod. Iva 26), non essendo sufficiente il solo comportamento concludente. Si precisa che all’interno del modello dovranno essere indicati i dati delle società partecipanti alla liquidazione di gruppo ma anche i dati delle società che partecipano alla catena di controllo ma che non aderiscono a tale procedura che, è bene sottolineare, resta pur sempre facoltativa.

Per quanto concerne infine gli obblighi dichiarativi di ciascuna società coinvolta nella liquidazione iva di gruppo, ciascuna società presenterà sia la comunicazione annuale che la propria dichiarazione secondo le modalità ordinarie.

In passato, e cioè fino al 2013, la società controllante, oltre alla consueta dichiarazione, doveva presentare anche il prospetto riepilogativo delle liquidazioni periodiche del gruppo (Mod. 26 LP) ed il prospetto riepilogativo dei versamenti periodici di ciascuna società; tuttavia detto modello IVA 26/LP (che doveva essere presentato dalla società controllante al competente Agente della riscossione unitamente alle eventuali garanzie per le eccedenze di credito compensate) è stato soppresso a decorrere dall’anno 2014.

Pertanto, dal 2014 i dati confluiscono nelle dichiarazioni IVA annuali riferite alle singole società del gruppo e, in particolare, nel quadro VH.

In particolare, il rigo VH13 deve essere compilato, ad esclusione della casella “metodo”, anche dalle società partecipanti alla liquidazione IVA di gruppo che devono indicare gli importi trasferiti alla società controllante tenuta a determinare l’acconto dovuto per il gruppo.

Inoltre, nel quadro VK devono essere indicati i dati della società controllata e l’ammontare dei crediti e debito trasferiti al gruppo; detti importi dovranno trovare corrispondenza nel quadro VS, che contiene la distinta di tutte le società del gruppo.

Il gruppo IVA

A seguito della pubblicazione della Legge di Bilancio 2017, è stato inserito un nuovo titolo nel DPR n. 633/1972 denominato “gruppo IVA”.

Le disposizioni in commento (art. 1, commi 24-31) inizieranno a decorrere dal 2018.

Requisiti soggettivi per la costituzione di un gruppo IVA.

I soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato esercenti attività d’impresa, arte o professione, per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo, possono divenire un unico soggetto passivo, di seguito denominato “gruppo IVA”.

Secondo le nuove disposizioni non possono partecipare ad un gruppo IVA:

1. le sedi e le stabili organizzazioni situate all’estero;
2. i soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario (in caso di pluralità di aziende, la disposizione opera anche se oggetto di sequestro è una sola di esse);
3. i soggetti sottoposti ad una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi);
4. i soggetti posti in liquidazione ordinaria.

Costituzione del gruppo IVA.

Il gruppo IVA è costituito a seguito di un’opzione esercitata da tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo.

In caso di mancato esercizio dell’opzione da parte di uno o più di detti soggetti:

1. l’effettivo vantaggio fiscale conseguito è recuperato a carico del gruppo IVA;
2. il gruppo IVA cessa a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, a meno che i predetti soggetti non esercitino l’opzione per partecipare al gruppo medesimo.

L’opzione è esercitata mediante la presentazione, in via telematica, da parte del rappresentante del gruppo, di apposita dichiarazione contenente:

1. la denominazione del gruppo IVA;
2. i dati identificativi del rappresentante del gruppo IVA, di seguito denominato “rappresentante di gruppo”, e dei soggetti partecipanti al gruppo medesimo;
3. l’attestazione della sussistenza, tra i soggetti partecipanti al gruppo, dei vincoli di cui all’articolo 70-ter;
4. l’attività o le attività che saranno svolte dal gruppo IVA;
5. l’elezione di domicilio presso il rappresentante di gruppo da parte di ciascun soggetto partecipante al gruppo medesimo, ai fini della notifica degli atti e dei provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione; l’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo anno di validità dell’opzione;
6. la sottoscrizione del rappresentante di gruppo, che presenta la dichiarazione, e degli altri soggetti di cui al presente comma.

Se la dichiarazione è presentata:

• dal 1° gennaio al 30 settembre, l’opzione ha effetto a decorrere dall’anno successivo;
• dal 1° ottobre al 31 dicembre, l’opzione ha effetto a decorrere dal secondo anno successivo.

A tal proposito, la nuova norma stabilisce che (fermi restando i vincoli di cui all’articolo 70-ter) l’opzione è vincolante per un triennio, decorrente dall’anno in cui la stessa ha effetto.

Trascorso il primo triennio, l’opzione si rinnova automaticamente per ciascun anno successivo, fino a quando non è esercitata la revoca.

Operazioni effettuate dal gruppo IVA e nei confronti di esso.

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto partecipante a un gruppo IVA nei confronti di un altro soggetto partecipante allo stesso gruppo IVA non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di servizi, mentre le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto partecipante a un gruppo IVA nei confronti di un soggetto che non ne fa parte si considerano effettuate dal gruppo IVA.

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di un soggetto partecipante a un gruppo IVA da un soggetto che non ne fa parte si considerano effettuate nei confronti del gruppo IVA.

Gli obblighi e i diritti in materia di IVA sono, rispettivamente, a carico e a favore del gruppo IVA.

Eccedenze creditorie antecedenti alla partecipazione al gruppo IVA.

Per quel che riguarda l’eccedenza di imposta detraibile risultante dalla dichiarazione annuale relativa all’anno precedente al primo anno di partecipazione al gruppo IVA, essa non si trasferisce al gruppo e può essere chiesta a rimborso anche in mancanza delle specifiche condizioni richieste dall’articolo 30 del DPR n. 633/1972 o compensata in F24.

Tale regola non si applica per quella parte dell’eccedenza detraibile che è pari ai versamenti IVA effettuati con riferimento a tale precedente anno.

Adempimenti e responsabilità.

Il rappresentante di gruppo adempie gli obblighi ed esercita i diritti in materia di operazioni effettuate dal gruppo IVA e nei suoi confronti nei modi ordinari.

Se il rappresentante di gruppo non può esercitare l’opzione, assolve le funzioni di rappresentante di gruppo il soggetto partecipante con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato nel periodo precedente alla costituzione del gruppo medesimo.

Se invece il rappresentante di gruppo cessa di far parte del gruppo IVA senza che vengano meno gli effetti dell’opzione per gli altri partecipanti, subentra quale rappresentante di gruppo un altro soggetto partecipante al gruppo IVA (individuato ai sensi del periodo precedente).

Il rappresentante di gruppo è inoltre responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione, mentre gli altri soggetti partecipanti al gruppo IVA sono responsabili in solido con il rappresentante di gruppo per le somme che risultano dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo.

Esclusione dalla partecipazione al gruppo IVA.

L’opzione per la costituzione del gruppo IVA da parte di un soggetto per il quale non sussistono i requisiti necessari è priva di effetti limitatamente a tale soggetto.

Un soggetto partecipante a un gruppo IVA cessa di partecipare a detto gruppo se, alternativamente:

1. viene meno il vincolo finanziario nei riguardi di tale soggetto;
2. è riconosciuto il venir meno del vincolo economico od organizzativo nei riguardi di tale soggetto;
3. subisce il sequestro giudiziario dell’azienda;
4. è sottoposto a una procedura concorsuale;
5. è posto in liquidazione ordinaria.

In particolare, la partecipazione al gruppo IVA cessa a decorrere dalla data in cui si verificano gli eventi di cui ai numeri 1), 3), 4) o 5), e ha effetto per le operazioni compiute e per gli acquisti e le importazioni annotati a partire da tale data, mentre nell’ipotesi di cui al numero 2) cessa a decorrere dall’anno successivo a quello in cui è riconosciuto il venir meno del vincolo.

Il gruppo IVA cessa quando viene meno la pluralità dei soggetti partecipanti.

In entrambi i casi (di un partecipante e/o del gruppo) la cessazione va comunicata dal rappresentante di gruppo entro 30 giorni dalla data in cui si sono verificati gli eventi.

Riferimenti

Normativi

Art. 80, D.Lgs. 8 luglio 1999, n. 270

D.P.R. 22 settembre 1986, n. 917

Art. 43-ter, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

D.L. 193/2016

Legge 11 dicembre 2016, n.232 (Legge di Bilancio 2017)

Prassi

OIC 19

Agenzia delle Entrate, Provvedimento 2010, n. 174173

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 18 agosto 2009, n. 226/E

Agenzia delle Entrate, Provvedimento 14 febbraio 2008, n. 31934

Agenzia delle Entrate, Avviso 20 marzo 2008

Agenzia delle Entrate, Provvedimento 19 gennaio 2007, n. 9467

Agenzia delle Entrate, Circolare 4 aprile 2007, 18/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 16 marzo 2005, n. 10/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 4 agosto 2004, n. 36/E

Giurisprudenza

Corte di Cassazione, n. 5520 del 6 marzo 2017