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Exit tax

08 Novembre 2019 |

Sommario

Inquadramento | | Aspetti civilistici e nozione di residenza fiscale | Presupposto soggettivo e oggettivo | Valore normale e tassazione della plusvalenza imponibile | Il versamento dell’imposta | La doppia imposizione fiscale: step up value e convenzioni bilaterali | La entry tax | I documenti di prassi | La giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea in tema di mobilità societaria ed exit tax | Riferimenti |

Inquadramento

L’art. 166, co. 1, T.U.I.R. stabilisce che il trasferimento all’estero della residenza di un soggetto esercente attività di impresa costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale.

In conseguenza a tale trasferimento, la plusvalenza generata dalla differenza tra il costo fiscale dei beni costituenti l’azienda (ovvero il complesso aziendale) e il loro valore normale sarà tassata in Italia con la ”exit-tax”.

Va precisato che a seguito delle novità introdotte dall’articolo 2 del D.Lgs. 142/2018, in vigore dal periodo d’imposta successivo al 31.12.2018, sono previste regole diverse a seconda della tipologia di soggetto che effettua il trasferimento all’estero, che continuano a richiamare il valore di mercato e il costo fiscalmente riconosciuto. Il comma 2 dell’articolo 2 del D.Lgs. 142/2018 ha precisato che è possibile applicare le disposizioni ancora compatibili del DM 2 luglio 2014 che ha sostituito il precedente DM 2.08.2013; si attende comunque un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate attuativo delle novità.

In termini pratici, l’exit tax si basa sul concetto, secondo il quale lo Stato vorrebbe percepire un “compenso” per il fatto di aver contribuito a far sviluppare, nel proprio territorio e tramite la sua popolazione, quella società che ora vuole portare all’estero la sua residenza fiscale.

Il presupposto impositivo viene a mancare qualora a seguito del trasferimento di residenza i beni aziendali confluiscano in una stabile organizzazione che abbia sede nel territorio dello Stato italiano, sempre che successivamente questi beni (complesso aziendale) non vengano a loro volta trasferiti.

Aspetti civilistici e nozione di residenza fiscale

Il codice civile non disciplina in maniera specifica il trasferimento di sede della società, ma ciò avviene indirettamente nell’ art. 2369 c.5 c.c., riguardo alla possibilità di recesso del socio nel caso di trasferimento della sede della società all’estero.

Dal punto di vista fiscale, invece, il legislatore fornisce la nozione di residenza fiscale con l’ art. 73 c.3 del TUIR, con il quale stabilisce che le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno, alternativamente, nel territorio dello Stato:

  • la propria sede legale;

  • la sede dell’amministrazione;
  • l’oggetto principale della propria attività;

sono residenti in Italia.

 

In evidenza: Dettaglio sulla locuzione “per la maggior parte del periodo d’imposta”

Per i soggetti IRES si fa riferimento all’esercizio o al periodo di gestione della società, mentre per i soggetti IRPEF si fa riferimento agli anni solari.

La “maggior parte del periodo d’imposta” individua un arco temporale che comprende la metà più un giorno del periodo stesso, cioè 183 giorni.

Bisogna quindi verificare che il trasferimento della residenza avvenga prima che sia decorsa la maggior parte del periodo di imposta: in tal caso il soggetto trasferito si considera non più residente in Italia sin dall’inizio del periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento, e sarà, quindi, tenuto a dichiarare i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano sulla base delle regole di cui all’art. 23 (“Applicazione dell’imposta ai non residenti”) del TUIR.

 

Presupposto soggettivo e oggettivo

Per quanto riguarda il presupposto soggettivo, la norma si applica a tutti i soggetti residenti che esercitano attività d’impresa e che detengono aziende o complessi aziendali, mentre il presupposto oggettivo per la tassazione dei plusvalori latenti è rappresentato dal trasferimento all’estero della residenza correlato alla perdita ai fini fiscali della residenza in Italia del soggetto trasferito.

 

In evidenza: Esterovestizione

Se il trasferimento della residenza all’estero non sia definitivo e effettivo l’art. 166 non opera.

In presenza di un espatrio soltanto formale (c.d. esterovestizione), infatti, trova applicazione l’art. 73 commi 5-bis e 5-ter del TUIR, per il quale, al ricorrere di determinate condizioni, viene riqualificato come soggetto passivo IRES la società apparentemente trasferita oltre confine, con conseguente inapplicabilità dell’exit tax.

 

L’attuale comma 1 dell’articolo 166 del Tuir delinea con più precisione i soggetti destinatari dell’exit tax e i presupposti impositivi. A seguito delle modifiche, che ricordiamo in vigore dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018, l’imposta è dovuta dai soggetti che esercitano imprese commerciali nel momento in cui si verifica una delle seguenti ipotesi:

- sono fiscalmente residenti in Italia e trasferiscono all'estero la propria residenza fiscale;

- sono fiscalmente residenti in Italia e trasferiscono attivi ad una loro stabile organizzazione situata all'estero con riferimento alla quale si è optato per la branch exemption di all'articolo 168-ter del Tuir;

- sono fiscalmente residenti all'estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono l'intera stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all'estero;

- sono fiscalmente residenti all'estero, possiedono una stabile organizzazione in Italia e trasferiscono attivi facenti parte del patrimonio di tale stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all'estero;

- sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e:

  • sono stati oggetto di incorporazione da parte di una società fiscalmente non residente;
  • hanno effettuato una scissione a favore di una o più beneficiarie non residenti;
  • hanno effettuato il conferimento di una stabile organizzazione o di un ramo di essa situati all'estero a favore di un soggetto fiscalmente residente all'estero.

In sostanza, i contribuenti che intendono trasferirsi in altro Stato sono assoggettati ad imposizione qualora non facciano confluire i componenti dell’azienda o del complesso aziendale in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, ma siano anch’essi trasferiti in altro Stato.

 

Trasferimento da o a una stabile organizzazione

Il trasferimento di assets da o a una stabile organizzazione si intende effettuato quando, in applicazione dei criteri definiti dall'OCSE, la S.O. può considerarsi un’entità separata e indipendente dalla casa madre, che svolge le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, e tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati, e gli attivi trasferiti possono considerarsi usciti/entrati nel patrimonio della stabile organizzazione.

 

Valore normale e tassazione della plusvalenza imponibile

La differenza tra il valore normale e il loro costo fiscalmente riconosciuto concorre alla formazione del reddito di tale soggetto.

Prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. 142/2018, il valore normale veniva determinato ai sensi dell’art. 9, commi 3 e 4 del D.P.R. 917/1986.

Ora, la norma prevede comunque la tassazione della differenza tra il valore normale (VM) il costo fiscalmente riconosciuto (CFR), ma è stata modificata la valutazione del valore normale, che ai sensi del comma 3 dell’articolo 166 del Tuir, deve essere determinato con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili tenendo conto, qualora si tratti di valore riferibile a un complesso aziendale o a un ramo di azienda, del valore dell'avviamento, calcolato tenendo conto delle funzioni e dei rischi trasferiti. A tal fine si deve tener conto delle indicazioni contenute nel DM 14 maggio 2018 (decreto riferito alla disciplina dei prezzi di trasferimento).

 

Operazione

Determinazione imponibile

Momento di realizzo 3

Trasferimento all’estero di soggetto residente in Italia 1

Differenza tra il VM complessivo e il corrispondente CFR delle attività e passività del soggetto non confluite nel patrimonio di una sua SO situata in Italia

Alla fine dell'ultimo periodo d'imposta di residenza fiscale in Italia

Trasferimento di assets da un soggetto residente ad una branch estera per la quale si è optato per la branch exemption

Differenza tra il VM e il corrispondente CFR degli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata all'estero

Momento in cui si considera effettuato il trasferimento alla stabile organizzazione estera

Trasferimento all’estero di un’intera SO situata in Italia da parte di un soggetto non residente 2

Differenza tra il VM e il corrispondente CFR delle attività e delle passività della SO trasferiti alla casa madre o ad una SO non residenti

Momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell'intera SO

Trasferimento all’estero di assets di una SO situata in Italia da parte di un soggetto non residente

Differenza tra il VM e il corrispondente CFR degli attivi della SO trasferiti alla casa madre o ad una SO non residenti

Momento in cui si considera effettuato il trasferimento dei beni alla casa madre o ad una SO non residenti

Soggetti residenti in Italia che sono stati oggetto di incorporazione da parte di una società fiscalmente non residente, hanno effettuato una scissione a favore di una o più beneficiarie non residenti, oppure hanno effettuato il conferimento di una stabile organizzazione o di un ramo di essa situati all'estero a favore di un soggetto fiscalmente residente all'estero 1

Differenza tra il VM e il corrispondente CFR delle attività e passività che prima del perfezionamento dell'operazione facevano parte del patrimonio di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato e che, successivamente a tale perfezionamento, non confluiscono nel patrimonio di una stabile organizzazione di un soggetto non residente situata nel territorio dello Stato

Momento in cui ha effetto l’operazione straordinaria

1 Devono essere assoggettate a tassazione le riserve in sospensione d'imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte in bilancio al termine dell'ultimo periodo d'imposta di residenza o prima del perfezionamento dell'operazione se, e nella misura in cui, non sono ricostituite nel patrimonio contabile di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.

2 Devono essere assoggettate a tassazione le riserve in sospensione d'imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte nel rendiconto economico e patrimoniale di cui all'articolo 152, comma 1 del Tuir, nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell'intera stabile organizzazione.

3 Non si deve tener conto delle minusvalenze o delle plusvalenze realizzate successivamente al momento in cui sono determinati in via definitiva i redditi ivi indicati.

 

Il comma 6 dell’articolo 166 del Tuir disciplina il trattamento fiscale delle perdite pregresse. La norma prevede che nell’ipotesi di trasferimento all’estero del soggetto residente in Italia o di operazioni straordinarie:

- qualora si è privi di S.O. in Italia, le perdite realizzate fino al termine dell'ultimo periodo d'imposta di residenza sono dapprima compensate senza il limite dell’80% e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza;

- qualora sussista una S.O. in Italia, le perdite sono compensate, senza applicazione del limite dell’80%, con il reddito di tale periodo d'imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza al netto della quota riferibile alla stabile organizzazione.

Se, invece, il trasferimento riguardi un’intera stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell'ultimo periodo d'imposta di esistenza in Italia della stabile organizzazione sono compensate (senza tener conto del limite dell’80%) con il reddito di tale periodo d'imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza. Qualora il trasferimento riguardi un ramo della stabile organizzazione le perdite realizzate fino al termine del periodo d'imposta precedente quello in cui si verifica il trasferimento sono in primo luogo compensate con il reddito realizzato dalla stabile organizzazione nel periodo d'imposta in cui si verifica il trasferimento e, per la parte eventualmente eccedente, alla plusvalenza al netto della quota riferibile alla stabile organizzazione (senza tener conto del limite dell’80%).

Il versamento dell’imposta

L’imposta dovrà essere versata nel periodo d’imposta in cui si considera effettuato il trasferimento. Si precisa, poi che per le imprese individuali e le società di persone è possibile optare per la tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettere g) e l) del Tuir. Inoltre, il trasferimento di una società di capitali non comporta di per sé alcuna imposizione dei soci; ma a seguito dell’operazione, la partecipazione sarà detenuta in un soggetto non residente, con tutte le conseguenze fiscali previste in caso di distribuzione degli utili, di cessione della quota societaria e della disciplina Cfc di cui all’articolo 167 del Tuir.

 

In evidenza: sospensione dell’imposta

L’attuale versione dell’articolo 166 del Tuir non prevede più la possibilità di sospendere l’exit tax.

 

Il comma 9 dell’articolo 166 del Tuir prevede la possibilità di rateizzare in 5 rate annuali di pari importo l’imposta dovuta (non è possibile optare per una rateizzazione parziale, deve riguardare necessariamente l’intero importo dovuto), dovendo però esercitare apposita opzione, nonché prestare garanzia in determinati casi. Inoltre, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura prevista dall’art. 20 del D.Lgs. 241/97. In particolare, la rateizzazione può essere richiesta se la residenza, la stabile organizzazione o gli assets vengono trasferiti in uno Stato UE o aderente all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo che consente un adeguato scambio di informazioni, come indicato nella seguente tabella. Si decade dalla rateizzazione qualora:

- successivamente, si effettui nuovamente il trasferimento in uno Stato diverso dai precedenti;

- via sia una cessione a terzi degli attivi il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza, incluse le operazioni assimilate alla cessione ai sensi dell'articolo 9 del Tuir;

- venga dichiarato il fallimento o l'estinzione del soggetto che ha optato per la rateizzazione;

- in caso di omesso versamento di una rata, la regolarizzazione non avvenga entro 5 mesi dalla data di scadenza;

- i soci delle società di persone cedano le quote.

 

Operazione

Requisito rateizzazione

Trasferimento all’estero di soggetto residente in Italia

Il trasferimento avviene in uno Stato UE o aderente all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo che consente un adeguato scambio di informazioni

Trasferimento di assets da un soggetto residente ad una branch estera per la quale si è optato per la branch exemption

Gli attivi vengono trasferiti in uno Stato UE o aderente all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo che consente un adeguato scambio di informazioni

Trasferimento all’estero di un’intera SO situata in Italia da parte di un soggetto non residente

Il trasferimento della S.O. avviene in uno Stato UE o aderente all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo che consente un adeguato scambio di informazioni

Trasferimento all’estero di assets di una SO situata in Italia da parte di un soggetto non residente

Gli attivi vengono trasferiti in uno Stato UE o aderente all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo che consente un adeguato scambio di informazioni

Soggetti residenti in Italia che sono stati oggetto di incorporazione da parte di una società fiscalmente non residente, hanno effettuato una scissione a favore di una o più beneficiarie non residenti, oppure hanno effettuato il conferimento di una stabile organizzazione o di un ramo di essa situati all'estero a favore di un soggetto fiscalmente residente all'estero

La società incorporante, la società beneficiaria o la società conferitaria della stabile organizzazione sia fiscalmente residente in uno Stato UE o aderente all'Accordo sullo Spazio Economico Europeo che consente un adeguato scambio di informazioni

La doppia imposizione fiscale: step up value e convenzioni bilaterali

Le diverse discipline nazionali di tassazione possono creare fenomeni di doppia imposizione, problematica che, in generale, deriva dalla pretesa impositiva dello Stato di destinazione in assenza di un coordinamento con l’imposizione nello Stato di origine (e non dall’applicazione dell’exit tax), che si traduce in un maggiore carico fiscale per il soggetto che trasferisce la residenza all’estero.

Nel tempo la Commissione Europea ha ribadito che l’imposizione di uno Stato membro sugli attivi che vengono trasferiti non deve tradursi in una doppia imposizione per il contribuente, limitandosi, però, a suggerire che una simile violazione della neutralità fiscale trovi risposta o in misure unilaterali dei singoli stati o tramite le convenzioni bilaterali.

Anche nel caso di differimento dell’imposizione dello Stato di origine sui plusvalori generati (cd. tax deferral), infatti, il problema rimane sempre quello di determinare la materia imponibile dopo il trasferimento nell’altro Stato, poiché il valore dei beni può subire un decremento o un incremento di valore:

  • nel primo caso, se lo Stato di origine non dovesse prendere in considerazione l’eventuale diminuzione di valore degli assets conseguente al trasferimento, il contribuente si troverebbe effettivamente a pagare un’imposta su redditi mai realizzati;
  • Nel secondo caso, la società trasferita finirebbe per subire un’imposizione più gravosa in caso di incrementi di valore successivi al trasferimento, che verrebbero così tassati due volte, nello Stato di origine e nello Stato di destinazione.

La soluzione al problema è il cd. “step up value”, cioè un sistema di valorizzazione dei beni, cui le plusvalenze si riferiscono, che gli Stati possono usare al fine di evitare che la futura tassazione delle stesse finisca per colpire anche quel capital gain maturato sui beni, quando il relativo possessore era non residente.

Così facendo, il valore “in uscita” degli assets trasferiti corrisponde infatti al valore “in ingresso” nel paese di destinazione degli stessi.

Una soluzione alternativa (e migliore) è quella di stabilire regole di ripartizione dei poteri impositivi degli stati interessati dall’operazione di trasferimento della residenza in via convenzionale.

Le convenzioni bilaterali infatti ripartiscono la potestà impositiva fra due Stati, limitando così la doppia imposizione; in alcuni casi, però, anch’esse incontrano delle difficoltà.

Se, ad esempio, un soggetto trasferisce la propria residenza dallo Stato A allo Stato B:

  • al momento del trasferimento si verifica l’evento realizzativo e, in base a quanto stabilito dalla convenzione bilaterale, lo Stato A può applicare la tassazione;
  • in un secondo momento, al realizzarsi degli assets nello Stato B, sarà quest’ultimo ad applicare un’imposizione piena.

Se lo Stato A applica una tassazione definitiva alle plusvalenze latenti e, al contempo, lo Stato B assume i valori di bilancio (costo storico) degli assets come base imponibile della propria imposta sul reddito, si determina una sovrapposizione di basi imponibili che conduce a fenomeni di doppia imposizione, difficilmente superabili se non viene concesso da B un credito d’imposta per neutralizzare le imposte pagate nello Stato A.

Il Modello OCSE ha quindi introdotto delle “tie break rules”, cioè criteri alternativi da utilizzare per determinare la residenza ai fini fiscali di un soggetto.

Nonostante le convenzioni, quindi, spesso alcune questioni rimangono irrisolte, come nel caso dell’exit tax.

La entry tax

L’articolo 166-bis del Tuir, modificato dall’articolo 3 del D.Lgs. 142/2018, prevede specifiche disposizioni di valutazione del patrimonio per gli esercenti attività commerciali che trasferiscono in Italia la propria residenza. In particolare, la novità, che entra in vigore dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018, si applica:

- ai soggetti esercenti un'impresa commerciale che trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale;

- ai soggetti fiscalmente residenti all'estero che trasferiscono assets a una propria stabile organizzazione situata in Italia;

- ai soggetti fiscalmente residenti all'estero che trasferiscono in Italia un complesso aziendale;

- ai soggetti fiscalmente residenti in Italia che possiedono una stabile organizzazione situata all'estero per la quale si è optato per la branch exemption di cui all’articolo 168-ter del Tuir, la quale trasferisce alla sede centrale attivi facenti parte del proprio patrimonio;

- ai soggetti fiscalmente residenti all'estero che esercitano un'impresa commerciale che:

  • sono oggetto di incorporazione da parte di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato;
  • effettuano una scissione a favore di uno o più beneficiari residenti nel territorio dello Stato;
  • effettuano il conferimento di una stabile organizzazione situata al di fuori dell’Italia a favore di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

La norma prevede che i beni entrati in Italia se provenienti da Stati UE o da Paesi rientranti nella white list di cui al DM 4 settembre 1996 assumano come valore fiscale il valore di mercato, il quale è determinato alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili tenendo conto, qualora si tratti di valore riferibile a un complesso aziendale o a un ramo di azienda, del valore dell'avviamento, calcolato tenendo conto delle funzioni e dei rischi trasferiti. Se, invece, il soggetto estero provenga da un Paese Extra Ue escluso dalla white list il valore fiscale è individuato sulla base di un accordo stipulato con l’Agenzia delle Entrate e, in sua assenza di tale accordo, il valore fiscale delle attività è pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore di mercato; mentre, per le passività si assume il maggiore tra questi.

Comunque, si attende un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate che dovrà definire le modalità di segnalazione dei valori in entrata. In caso di omessa o incompleta segnalazione, si applica la sanzione amministrativa prevista dal comma 3-bis, dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 (pari al 10% degli importi non dichiarati, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000).

 

 

In evidenza: fusione per incorporazione (disciplina ante D.Lgs. 142/2018, ris. n. 92/E/2019)

Il criterio del valore normale, secondo la normativa in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 in materia di determinazione di valori di ingresso, trova applicazione anche se il trasferimento nel territorio dello Stato di una società residente in un Paese white list avviene in seguito e per effetto di una fusione con una società italiana, a prescindere dal pagamento di una exit tax nello Stato di “uscita”. Il valore normale è il criterio di misurazione prescelto dall’art. 166-bis TUIR la cui ratio è evitare che plusvalori o minusvalori dei beni maturati interamente all’estero influiscano sulla determinazione del reddito imponibile in Italia.

Tale criterio è anche inderogabile, ne consegue, pertanto, l’impossibilità di riconoscere automaticamente, ai fini della valorizzazione degli asset in entrata, il valore ad essi attribuito nel paese di provenienza in sede di determinazione di una eventuale exit tax ivi dovuta. Nemmeno è possibile recepire tout court nel nostro ordinamento i valori correnti determinati nello Stato di uscita secondo criteri locali, ancorché risultanti da una perizia di stima ivi redatta.

La ris. n. 92/E/2019 chiarisce, infine, che non è possibile attribuire automatica rilevanza fiscale alla posta allocata contabilmente ad avviamento dall’incorporante e corrispondente al disavanzo emerso a seguito della fusione per incorporazione.

I documenti di prassi

Con il Provvedimento del 10 luglio 2014 l’Agenzia delle Entrate definisce le modalità e le condizioni di esercizio dell’opzione per la sospensione o rateizzazione dell’Exit tax.

Oltre all’opzione, il documento affronta i temi della prestazione delle garanzie, del loro rilascio e dell’obbligo di monitoraggio annuale. Il Provvedimento attua le disposizioni contenute nel decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 2 luglio 2014, pubblicato l’8 luglio 2014 nella Gazzetta Ufficiale.

 

La sospensione

L’opzione per la sospensione delle plusvalenze, valida per i trasferimenti avvenuti fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2018, va presentata con una comunicazione in forma libera all’ufficio territorialmente competente, insieme alla documentazione prevista, entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relative all’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia.

Ogni anno chi esercita l’opzione per la sospensione, ai fini del monitoraggio, è tenuto alla dichiarazione dei redditi, per i periodi d’imposta successivi a quello di opzione.

Nella dichiarazione devono essere compilati soltanto i quadri relativi all’indicazione della plusvalenza complessiva, con l’importo della plusvalenza ancora sospesa e dell’ammontare dell’imposta dovuta (quadro TR).

 

La rateazione

Analogamente alla sospensione, anche per la rateazione i contribuenti interessati sono tenuti a presentare una specifica comunicazione all’ufficio territorialmente competente.

Le imposte sui redditi oggetto di versamento rateale sono pagate in sei rate annuali di pari importo (dal 2019, se soggetti solari, in 5 rate annuali).

L’esercizio dell’opzione elimina l’obbligo di monitoraggio annuale.

Il pagamento della prima rata deve essere effettuato entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative all’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia, mentre le restanti rate sono versate insieme agli interessi negli anni successivi entro lo stesso termine.

 

Le garanzie per le due opzioni

L’Agenzia delle Entrate, prima di validare l’opzione per la sospensione o rateizzazione, può chiedere la presentazione di idonea garanzia, in caso di grave e concreto pericolo per la riscossione.

Per la sospensione, la garanzia è dovuta per un periodo non inferiore a tre anni e va rinnovata, per ulteriori tre anni, nel caso in cui al termine del periodo di validità risultino ancora importi dovuti.

Per la rateazione, la garanzia è dovuta per un periodo pari a quello di rateazione incrementato di un anno. Le imprese che hanno, invece, bilanci in attivo nei tre esercizi che precedono il trasferimento della residenza e un patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio almeno pari al 120% dell’importo dell’imposta sospesa e/o rateizzata, non sono tenute a presentare garanzie.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea in tema di mobilità societaria ed exit tax

 Quando si esprime, la Corte di Giustizia Europea tiene sempre presente che la tassazione delle plusvalenze in uscita va sempre rapportata con i seguenti principi comunitari:

  •   libertà di stabilimento;
  •   divieto di doppia imposizione; 
  •   garanzia di un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli stati membri.

La seguente tabella riassume alcune delle sentenze più importanti in tema di exit tax:

 

In evidenza: La giurisprudenza della corte di giustizia in tema di mobilità societaria ed exit tax

In virtù del principio di territorialità uno stato può legittimante individuare come presupposto d’imposta una fattispecie che presenta un ragionevole collegamento con il suo territorio.

Corte di Giustizia, sentenza 15 maggio 1997, causa C–250/97, Futura Participation.

In tema di exit tax applicata alle persone fisiche, la tassazione delle plusvalenze maturate al momento della perdita della residenza fiscale anziché al momento del realizzo determina la violazione del principio di libertà di stabilimento ex art. 43 del Trattato Cee.

Corte di Giustizia, sentenza dell’11 marzo 2004, causa C-9/02, De Lasteyrie du Saillant.

Lo Stato di entrata deve tener conto dell’eventuale riduzione di valore del bene trasferito che può intervenire tra la data della perdita della residenza fiscale e la cessione dello stesso.

Corte di Giustizia, sentenza del 7 settembre 2006, causa C-470/04, N.

In mancanza di un’armonizzazione dei diritti societari nazionali a livello comunitario, uno Stato membro, che attribuisce, in base al proprio ordinamento giuridico, ad una società personalità giuridica, ha anche il potere di sottrarre, secondo i propri criteri, alla medesima società la personalità giuridica conferita.

Corte di Giustizia, sentenza del 16 dicembre 2008, causa C-210/06, Cartesio.

Sul tema della mobilità societaria.

Corte di Giustizia, sentenza del 12 luglio 2012, causa C-378/10, VALE.

Non costituisce ostacolo alla libertà di trasferimento l’applicazione da parte dello stato di uscita di un’exit tax sulle plusvalenze latenti degli attivi trasferiti. Tuttavia la riscossione immediata dell’exit tax viola il principio di proporzionalità e, pertanto, deve essere differita al momento del realizzo (tax deferral).

Corte di Giustizia, sentenza del 29 novembre 2011, causa C-371/10, National Grid Indus, nello stesso senso con specificazioni C-64/11; C-301/11, C-38/10; C-301/11.

 

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