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Sospensione del rimborso del credito IVA e procedura concordataria

22 Settembre 2020 |

Cass. Civ., sez. VI–T

IVA

È legittimo «il parziale diniego del rimborso del credito IVA vantato dalla società in concordato, non in forza di una erronea qualificazione del credito di rivalsa IVA dei creditori concorsuali (professionisti) emittenti le fatture (parzialmente soddisfatto in sede concorsuale), bensì a causa della potenziale emissione, da parte dei creditori emittenti parzialmente insoddisfatti, di note di variazione (rettifica) in relazione alle fatture emesse, evento riguardo al quale non rileva il rango o la natura del credito di rivalsa IVA, bensì la misura del pagamento ricevuto dal prestatore emittente». Tali principi sono stati statuiti dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 18837/20, depositata l’11 settembre. 

 

A seguito di richiesta di rimborso del credito IVA, il fisco ha emesso un primo provvedimento di sospensione del rimborso, il quale, a seguito di reiterate istanze della società contribuente in concordato preventivo, è stato parzialmente revocato, riconoscendosi il credito in forza di quanto soddisfatto in sede di rivalsa, causa la richiamata possibile emissione da parte dei creditori concorsuali delle note di rettifica per l'imposta non soddisfatta. La fattispecie ha riguardato una società per azione in concordato preventivo a cui era stata parzialmente rigettata l’istanza di rimborso di un credito IVA formatosi in forza di fatture di acquisto di professionisti, il cui credito di rivalsa era stato soddisfatto in ambito concordatario in misura falcidiata. Il fisco ha riconosciuto il credito IVA in proporzione di quanto la procedura concorsuale aveva riversato a titolo di rivalsa ai propri fornitori e ha paventato un salto di imposta nel caso in cui i creditori emittenti avessero emesso note di variazione per l’imposta non soddisfatta dal committente. 


Avverso tale parziale riconoscimento del rimborso IVA la società ha proposto ricorso innanzi al giudice di prima istanza, che ha rigettato il ricorso.

La contribuente avverso la decisione della CTP ha proposto appello al giudice del gravame. I giudici di appello non hanno accolto  le doglianze ritenendo che il rimborso integrale del credito avrebbe comportato un danno erariale.


Avverso la sentenza della CTR la società ha proposto ricorso in Cassazione  

 

Gli Ermellini, con la citata sentenza, hanno rigettato il ricorso.

I Giudici di legittimità hanno evidenziato che «laddove si consentisse alla procedura concorsuale di portare integralmente in detrazione l’IVA non assolta in sede di rivalsa, incrementando così il credito IVA endoconcorsuale e distribuendone il ricavato tra i creditori con un riparto successivo e, al contempo, si consentisse successivamente al creditore concorsuale, insoddisfatto per la quota di rivalsa IVA, di emettere la nota di rettifica, l’Erario si troverebbe a rimborsare al cessionario, per le ragioni già evidenziate, un credito che dovrebbe riconoscere, in caso di emissione delle note di rettifica, anche al creditore emittente». 

Inoltre ,l’atto di sospensione del rimborso del credito IVA è atto impugnabile essendo riconducibilità all'art. 19, comma 1, lett. g) d.lgs. n. 546/1992.

In tema di contenzioso tributario la tassatività dell'elencazione contenuta nell'art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 deve intendersi riferita non ai singoli provvedimenti nominativamente individuati, ma alle categorie a cui sono riconducibili, in cui vanno, pertanto, ricompresi anche gli atti atipici o con nomen iuris diversi da quelli indicati, che producano, però, gli stessi effetti giuridici, come nel caso della comunicazione della sospensione del rimborso IVA in vista di una futura compensazione, o del condizionamento del rimborso al pagamento di debiti fiscali o del diniego di revoca di una istanza di rimborso IVA infrannuale .È, quindi, consentito all'interprete riqualificare la natura giuridica dell'atto in concreto impugnato in funzione di quelli che sono gli elementi funzionali dell'atto, desumibili dagli effetti prodotti. Nella specie, l'atto di sospensione del rimborso del credito IVA può essere ricondotto alla categoria di cui all'art. 19, comma 1, lett. g) d.lgs. n. 546/1992 («rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi [...] non dovuti»), in danno del cessionario della prestazione che abbia solo parzialmente onorato il credito di rivalsa IVA, motivato dalla possibile emissione di una nota di variazione da parte dell'emittente. Non sussiste, pertanto, violazione del principio di tassatività degli atti amministrativi, in quanto l'atto impugnato non costituisce atipica sospensione del credito IVA chiesto a rimborso, avendo prodotto il provvedimento impugnato l'effetto di un diniego parziale di rimborso. 

 

In caso di concordato preventivo omologato non è sufficiente per il committente, al fine dell'esercizio della detrazione, la mera ricezione della fattura (emessa per l'intero importo dell'imponibile), perché il committente non consentirà al prestatore il recupero del credito di rivalsa, se non nei limiti della proposta concordataria, il cui soddisfacimento costituisce limite e condizione di esercizio della detrazione. Viene, quindi, anticipata al momento dell'omologazione del concordato la modifica della base imponibile su cui calcolare la detrazione che, solitamente, consegue alla registrazione delle note di variazione (rettifica) da parte del prestatore. Sicché, sin dall'omologa della proposta concordataria, non è più sufficiente ai fini della detrazione, la mera registrazione della fattura di acquisto come per i soggetti IVA in bonis, dovendosi tenere conto di quanto il committente riverserà al prestatore sulla base della proposta omologata. Il credito IVA generatosi dall'esercizio della detrazione costituisce una ulteriore posta attiva che va ad incidere sull'importo complessivamente dovuto al prestatore a titolo di rivalsa e, di converso, sull'entità del diritto di rettifica del committente in C.P..

Ma gli effetti di questo incremento di recuperabilità del credito di rivalsa (con conseguente mutamento della misura della definitiva irrecuperabilità dello stesso), conseguono a un atto esecutivo del concordato (il rimborso del credito IVA), i cui effetti possono essere contemplati virtualmente nell'ambito nell'eseguendo piano di riparto finale nel quale verrà distribuito anche il credito IVA. Gli effetti derivanti dal rimborso del credito IVA del committente sulla definitiva recuperabilità del credito di rivalsa IVA del prestatore possono essere (virtualmente) anticipati al momento della richiesta di rimborso del credito IVA da parte del committente, indicando, quale misura dell'esercizio della detrazione, quella di definitivo soddisfacimento del credito chirografario di rivalsa. 


Deve, pertanto, ritenersi che, stante la ragionevole certezza del mancato integrale pagamento del credito da rivalsa IVA, il committente in concordato preventivo  non può che portare a credito l'IVA conseguente all'esercizio della detrazione nei limiti di quanto assolto in sede di rivalsa sulle fatture di acquisto ricevute, in conformità di quanto risulti dalla proposta concordataria omologata e non secondo quanto indicato nelle fatture ricevute dai prestatori. Se così non fosse, la procedura concorsuale otterrebbe dall'Erario (per effetto dell'esercizio della detrazione a fondamento della domanda di rimborso del credito IVA) più di quanto l'Erario riceverebbe dall'operazione imponibile. L'arricchimento della procedura concorsuale è reso evidente dal fatto che il committente insolvente, da un lato, non soddisferebbe integralmente l'IVA in rivalsa (se non nella misura indicata nella proposta o in quella consentita dal riparto), e, dall'altro, porterebbe integralmente in detrazione l'importo dell'IVA indicato in fattura (benché non assolta). Il credito IVA rimborsato dall'Erario verrebbe, poi, distribuito ulteriormente tra i creditori concorsuali in un riparto successivo (tra i quali potrebbe non esserci l'Erario), in costanza del rischio per l'Ufficio di trovarsi esposto al riconoscimento ex post nei confronti degli emittenti di un pari credito di imposta in caso di emissione delle note di rettifica, nonostante sin dall'omologa della proposta concordataria la detrazione sia da rettificare a termini della stessa. È l'omologa della proposta concordataria che comporta la perdita, ovvero la rimodulazione dell'esercizio della detrazione in conformità della proposta medesima. 

 

 

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