Giurisprudenza commentata

La CGUE fa luce sulla detrazione dell'imposta assolta a monte e la sua limitazione

31 Luglio 2018 | ,

CGUE

IVA comunitaria

Sommario

Massima | Il caso | La questione | La soluzione giuridica | Osservazioni |

Massima

 

La Corte di Giustizia Ue con la Sentenza C-8/17, depositata il 12 aprile 2018, ha ribadito il principio per cui qualora a seguito di un accertamento fiscale venisse dichiarata la debenza di una maggiore IVA, il termine entro il quale può essere esercitato, legittimamente, il diritto alla detrazione non decorrerebbe dalla ricezione della fattura originaria bensì dalla data di emissione dei documenti di rettifica.

Il caso

 

In considerazione della normativa comunitaria, la sentenza inerente la causa C-8/17 (Mercedes Benz Italia) è relativa a dirimere le questioni sollevate dal Supremo Tribunal da Justiça (Corte suprema) che traevano origine da una controversia tra l'Amministrazione fiscale portoghese e la società BIOSAFE (Indústria de Reciclagens SA) accusata di aver ceduto, alla Flexipiso (nel seguito anche, cessionario), il granulato di caucciù, prodotto da pneumatici riciclati, per un importo totale di euro 664 538,77, applicando, illegittimamente, l'aliquota IVA ridotta del 5%.

 

Più nel dettaglio, al termine di una verifica fiscale, avente ad oggetto il periodo compreso tra il febbraio 2008 e il maggio 2010, l'Amministrazione finanziaria portoghese, ritendendo illegittima l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata, in luogo di quella ordinaria (all'epoca pari al 21%) emise un avviso in rettifica dell'IVA per un importo complessivo di euro 100.906,50. In sostanza, secondo le autorità fiscali portoghesi la Biosafe e la Flexipiso avrebbero attuato, deliberatamente e ripetutamente, per un periodo di almeno due anni e mezzo, pratiche sistematiche di frode ed evasione fiscale.

 

A fronte delle contestazioni rilevate dagli uffici fiscali, la Biosafe pagava la maggior imposta accertata e, contestualmente, ne richiedeva il rimborso alla Flexipiso con, il conseguente, invio di relative note di addebito. Di contro, la Flexipiso, posto che le note di addebito erano state emesse oltre i quattro anni dalla data di emissione delle fatture iniziali, rilevava l'impossibilità della detrazione (a causa della scadenza dei termini) e, constatando che l'errore era imputabile all'imperizia della sola società cedente, rifiutava di versare il supplemento così determinato.

 

A seguito di tale diniego, la Biosafe agiva in giudizio al fine di ottenere la condanna della Flexipiso al rimborso della somma (oltre agli interessi di mora) che essa stessa aveva giù assolto a favore dell'erario. La domanda così formulata veniva, però, respinta dai giudici sia di primo grado sia d'appello i quali muovevano dall'assunto per cui, ai sensi della normativa all'epoca vigente in Portogallo, fermo restando l'obbligo di ripercuotere l'IVA a valle, l'addebito dell'imposta all'acquirente dei beni è subordinato all'emissione di fatture (o, altri, documenti ad esse equivalenti) in tempo utile da consentire il legittimo esercizio del diritto di detrazione. Nel caso di specie, però, le note di addebito (equivalenti alle fatture) ricevute dalla Flexipiso, erano state emesse oltre il termine dei quattro anni dalla data di emissione delle fatture iniziali. Tale circostanza impediva, ad avviso dei giudici nazionali, alla Flexipiso di esercitare il diritto alla detraibilità dell'imposta. In sostanza, la ratio posta alla base di tale conclusione poggiava sull'assunto che il “dies a quo” del termine e, quindi, il momento di insorgenza del diritto a detrazione era costituito dall'emissione delle prime fatture nel 2008 e non, dunque, dall'emissione dei documenti rettificativi avvenuta nel corso del mese di ottobre 2012.

 

Orbene, nonostante l'esito negativo di entrambi i giudizi, la Biosafe ricorreva dinanzi al Supremo Tribunal de Justiça (Corte suprema, Portogallo) che, vista la complessità dalla materia, sospendeva il procedimento e, al fine di risolvere la controversia, sottoponeva all'attenzione della Corte di Giustizia le seguenti due questioni pregiudiziali:

 

  1. Se la direttiva IVA ed, in particolare, i suoi articoli 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 e 219, nonché il principio di neutralità, ostino ad una normativa per effetto della quale - in una fattispecie in cui il venditore dei beni, soggetto passivo IVA, sia stato sottoposto a verifica fiscale da cui sia emerso che l'aliquota IVA da questi applicata fosse inferiore a quella dovuta, e questi abbia quindi versato allo Stato il relativo supplemento d'imposta intendendo poi ottenerne il rimborso dall'acquirente, anch'esso soggetto passivo IVA - il termine per quest'ultimo ai fini della detraibilità dell'imposta supplementare decorra dall'emissione delle fatture iniziali e non dall'emissione o dalla ricezione dei documenti rettificativi.
  2. In caso di risposta negativa alla precedente questione pregiudiziale, se la direttiva medesima e, in particolare, le menzionate disposizioni nonché il principio di neutralità fiscale ostino ad una normativa per effetto della quale l'acquirente dei beni, una volta ricevuti i documenti rettificativi delle fatture iniziali, emessi a seguito dell'ispezione fiscale e del versamento allo Stato del supplementare imposta, diretti ad ottenere il pagamento dell'imposta medesima quando il termine per l'esercizio del diritto a detrazione sia già scaduto, possa legittimamente rifiutare di effettuare il pagamento sostenendo che l'impossibilità di detrarre l'imposta complementare giustificherebbe il diniego di traslazione dell'imposta».

 

La questione

 

Il Supremo Tribunal de Justiça, chiedeva, quindi, alla Corte di giustizia UE di definire il momento in cui il diritto alla detrazione dell'IVA sorge nella sua integralità.

In sostanza, la Corte di Giustizia Europea veniva investita dell'onere di stabilire se il diritto alla detrazione possa considerarsi o, meno, sorto (già) al momento dell'esecuzione della prestazione e, quindi, se il medesimo derivi dal mero possesso di una fattura (nel caso di specie nel 2008), ancorché l'importo dell'imposta ivi esposto è troppo esiguo rispetto al quantum dovuto, ovvero, se il medesimo diritto sorga - integralmente - solo con l'emissione del documento recante il corretto e maggiore importo dell'imposta (nel caso di specie, nel 2012).

 

 

La soluzione giuridica

 

Orientamenti giurisprudenziali

 

In occasione della pronuncia volta a stabilire la compatibilità della disciplina IVA portoghese con quella comunitaria, i Giudici del Lussemburgo hanno ribadito il principio fondamentale di neutralità dell'IIVA a norma del quale la detrazione dell'imposta dovuta (o pagata a monte) deve essere accordata, ai soggetti passivi IVA, in tutti i casi in cui risultino osservati specifici obblighi di tipo sostanziale e formale. In particolare, la Corte ha riaffermato che il corretto esercizio del diritto alla detrazione IVA presuppone:

  • l'effettuazione di una cessione di beni, ovvero, prestazione di servizi (condizione sostanziale) e
  • il possesso di una valida fattura d'acquisto (condizione formale).

 

La stessa Corte ha, poi, osservato che ai sensi dell'articolo 168, lettera a) della 2006/112/CE, l'esercizio del diritto di detrazione IVA richieda, da una parte, che le cessioni/prestazioni siano poste in essere tra soggetti aventi la qualifica di “Soggetto passivo IVA” e, dall'altra, che i beni e/o i servizi ceduti/prestati siano utilizzati a valle, dal soggetto passivo, per le la realizzazione di operazioni, a loro volta, oggetto di tassazione e che, a monte, i medesimi beni/servizi siano ceduti, ovvero, resi da un altro soggetto passivo IVA (sentenza del 21 marzo 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punto 41 e la giurisprudenza ivi citata). Fermo restando, quindi, il possesso di una soggettività passiva ai fini del tributo, in generale, il diritto alla detrazione IVA dovrebbe essere riconosciuto solo laddove sussista un “nesso diretto e immediato” tra l'acquisto del bene/servizio (operazione, per l'appunto, a monte), e le cessioni/prestazioni poste in essere dal soggetto passivo IVA (operazioni a valle).

 

Ancora, la stessa Corte di Giustizia UE, richiamando l'articolo 178, lettera a) della direttiva IVA, ha ricordato che, ai fini della detrazione, il soggetto passivo IVA deve detenere una fattura redatta in conformità agli articoli da 220 a 236 e agli articoli da 238 a 240 di essa (sentenza del 21 marzo 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punto 42 e la giurisprudenza ivi citata). In tal modo, il diritto sostanziale alla detrazione dell'IVA dovuta dal destinatario viene correlato al possesso di una fattura (che esponga l'IVA a suo carico) e, al tempo stesso, trova limitazione nel quantum dell'imposta risultante dalla fattura medesima.

 

Peraltro, nella sentenza in commento la Corte ha, altresì, ribadito che l'elemento ulteriore e necessario ai fini della detraibilità dell'IVA, risiede nell'esistenza di un debito d'imposta fondato sulla legge tant'è vero che non sempre la mera esposizione dell'IVA in fattura, legittima l'esercizio di tale diritto da parte del cessionario/committente. È logico, dunque, ritenere che ove sia stata erroneamente impiegata un'aliquota IVA più elevata rispetto a quella, in concreto, applicabile, pur ricorrendo la necessità di saldare l'importo complessivamente indicato il destinatario della fattura (cessionario/committente) non potrebbe detrarre, in maniera integrale l'IVA, posto che l'imposta figura per un importo maggiore rispetto a quello effettivamente dovuto per legge.

 

Va, inoltre, evidenziato come, ad avviso della Corte di Giustizia UE, un soggetto passivo IVA può essere autorizzato ad operare la detrazione d'imposta anche in un momento successivo rispetto a quello in cui il medesimo sorge. Invero, secondo i giudici del Lussemburgo, in caso di accertamento, il diritto alla detrazione dell'IVA verrebbe ad insorgere nello stesso momento in cui il cedente/prestatore esercita la rivalsa della maggiore IVA (versata) tramite l'emissione delle note di addebito: conformemente a quanto previsto alla direttiva IVA e dal principio di neutralità fiscale, solo con tale regolarizzazione assurgono le condizioni sostanziali e formali per il legittimo esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA.

 

Infine, va, poi, ricordato che secondo una recente giurisprudenza, relativa alla possibile rettifica con effetto retroattivo delle fatture, il diritto alla detrazione IVA spetterebbe, in ogni caso, anche laddove risultino soddisfatte le condizioni di tipo sostanziale ma non anche taluni obblighi formali (in tal senso, Sentenza del 28 luglio 2016, Astone C‑332/15, EU:C:2016:614, punto 47; sentenza dell'11 dicembre 2014, Idexx Laboratories Italia C‑590/13, EU:C:2014:2429, punti 41 e 42 e la giurisprudenza ivi citata). In sostanza, una volta accertata la sussistenza dei requisiti sostanziali, gli uffici fiscali (di qualsivoglia Stato Membro), non sarebbero legittimati ad imporre, ai fini della detraibilità dell'imposta, condizioni supplementari che possano vanificare l'esercizio del diritto medesimo. Tale nuovo orientamento giurisprudenziale muove dall'assunto per cui i requisiti di tipo formale disciplinano esclusivamente le modalità ed assicurano il controllo dell'esercizio del diritto di detrazione oltreché il corretto funzionamento del sistema dell'IVA (che presuppone, per l'appunto, l'osservanza degli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione). Da ciò segue la ratio per cui il diritto alla detrazione rappresenta parte integrante del meccanismo dell'IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto ad alcuna limitazione.

 

Disciplina nazionale: IVA pagata a seguito di accertamento ex. art. 60 d.P.R. n. 633/1972

 

Con riferimento alla normativa nazionale va ricordato che il comma 7 dell'art. 60 del d.P.R. n. 633/1972 stabilisce la regola per cui “Il contribuente ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.

 

Dal tenore letterale della norma si evince che non è ammessa la rivalsa dell'IVA, né tanto meno l'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta (o della maggiore imposta) versata a seguito di atti non divenuti definitivi, ovvero, in tutti i casi in cui l'IVA sia stata versata all'erario a titolo meramente provvisorio. Dal medesimo testo normativo appare, inoltre, evidente come nonostante la riduzione dei tempi per l'esercizio del diritto alla detrazione, operata dall'art. 2 del D.L. n. 50/2017 (convertito con modificazioni dalla L. n. 96/2017), il termine per l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, addebitata in via di rivalsa, in seguito ad accertamento divenuto definitivo, sia rimasto inalterato.

 

Ciò detto va, poi, ricordato che l'ambito applicativo dell'art. 60 del d.P.R. n. 633/1972 è stato circoscritto, dall'Amministrazione finanziaria, con la nota circolare 35/E del 17 dicembre 2013 che ne ha, di fatto, subordinato l'operatività al ricorrere dei seguenti presupposti:

 

  • riferibilità dell'imposta accertata a specifiche operazioni e la conoscibilità del cessionario/committente;
  • definizione dell'atto di accertamento, anche attraverso il ricorso a strumenti deflattivi del contenzioso;
  • pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi.

 

Pertanto, in caso di accertamento/rettifica, il cedente/prestatore ha il diritto a rivalersi della maggior imposta, nei confronti del proprio cliente, a condizione che egli stesso provveda al pagamento dell'imposta accertata, delle sanzioni e dei relativi interessi. Di contro, il cessionario/committente, ha il diritto di portare in detrazione l'IVA addebitata entro il termine di presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta oggetto di addebito.

In termini pratici va, poi, evidenziato come la condizione necessaria, ai fini della rivalsa, sia l'emissione di una fattura da parte del cedente/prestatore (ovvero, nota di variazione in aumento ai sensi dell'art. 26, comma 1, D.P.R. 633/1972), contenente, oltre agli altri dati previsti dalla legge, anche gli estremi identificativi dell'atto di accertamento. Di contro, per l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, in deroga agli ordinari principi, il cessionario/committente è obbligato al versamento dell'IVA addebitatagli, in via di rivalsa, ed all'annotazione della relativa fattura/nota di variazione nell'apposito registro IVA, tenuto a norma dell'art. 25 d.P.R. n. 633/1972.

 

Al riguardo, va, poi, segnalato che la norma comportamentale 195/2016, emanata dall'AIDC, per impedire che il cedente/prestatore sia gravato da un'imposta non percepita (con conseguente contrasto rispetto al principio secondo cui l'IVA è un'imposta sul consumo che deve essere sopportata dal consumatore) ha suggerito di determinare la maggiore imposta (dovuta) scorporando l'IVA dal maggiore corrispettivo accertato che, pertanto, dovrebbe essere inteso ad “IVA compresa”. Esemplificando, ove un “operazione esente”, da cui consegua il versamento di un corrispettivo pari ad euro 50.000, venisse riqualificata (a seguito di accertamento) come “operazione imponibile ai fini IVA” (con assoggettamento ad aliquota ordinaria del 22%), il cedente sarebbe legittimato ad addebitare, al proprio cliente (a titolo di rivalsa IVA), l'importo di euro 11.000 con il conseguente incremento del corrispettivo complessivamente dovuto (da euro 50.000 ad euro 61.000). Ora, seguendo l'impostazione dell'AIDC, per effetto della riqualifica “ex-tunc” dell'operazione, l'importo già corrisposto (pari ad euro 50.000) dovrebbe intendersi ad “IVA compresa” e, pertanto, l'importo versato dovrebbe essere imputato per euro 40.983,61 ad imponibile mentre, il residuo, pari ad euro 9.016,39 configurerebbe l'IVA dovuta. Aderendo a tale impostazione il cessionario/committente dovrebbe corrispondere al cedente (ovvero, al prestatore) euro 1.983,61, intesa quale differenza tra quanto già versato (considerando l'operazione esente) e quanto, invece, dovuto per effetto della rettifica operata d'ufficio (con conseguente assoggettamento dell'operazione ad IVA), ma potrebbe, però, ricorrendone i presupposti, esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA così versata.

 

Ancora, con la medesima norma 195/2016, l'AIDC ha suggerito un possibile rimedio agli effetti conseguenti dal mancato versamento, da parte del cessionario/committente, della maggiore imposta accertata.  In tali casi, secondo l'associazione, al cedente/prestatore dovrebbe essere data la facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione ex art. 26 co. 2 del d.P.R. n. 633/72. La soluzione, così avanzata dall'AIDC, seppur conforme con il principio comunitario della neutralità dell'IVA pare non condivisa dell'Amministrazione Finanziaria. Invero, recentemente, l'Agenzia delle Entrate - DRE Sardegna ha negato, a mezzo d'interpello non reso pubblico, la possibilità di emettere una nota di variazione (in diminuzione) per il mancato pagamento del corrispettivo muovendo dall'assunto per cui il 2° comma dell'art. 26 del decreto IVA ammetterebbe l'emissione di note rettificative (per il recupero dell'IVA non riscossa) solo laddove l'operazione, ab origine qualificata come imponibile, venisse meno in tutto (o in parte) e non anche, dunque, in tutti i casi di mancato pagamento non riconducibili, tra l'altro, alle varie ipotesi previste nel medesimo comma (quali, ad esempio, procedure concorsuali, ovvero, esecutive individuali rimaste infruttuose).

 

 

Restituzione dell'IVA non dovuta ex art. 30-ter d.P.R. n. 600/1972

 

Peraltro, con l'intento di garantire i regimi di effettività e di neutralità dell'IVA, il legislatore nazionale ha profondamente innovato la previsione di cui all'art. 30-ter del d.P.R. n. 633/1972, rubricato “restituzione dell'imposta non dovuta”.

 

Al riguardo, va rilevato che con la revisione dell'art. 30-ter del d.P.R. n. 633/1972, il legislatore nazionale ha recepito quanto dettato dalla Corte di Giustizia dell'UE in occasione della sentenza C-427/10 del 15.12.2011 (caso Banca Antoniana Popolare Veneta) secondo cui il disallineamento dei termini di rimborso a disposizione, rispettivamente, del cedente/prestatore e del cessionario/committente non è incompatibile con l'ordinamento dell'UE a patto, però, che sia garantita la restituzione dell'IVA al fornitore se esposto all'azione di ripetizione del cliente

 

In linea con tali asserzioni il comma 1° dell'art. 30-ter del d.P.R n. 633/1972, in vigore dal 12 dicembre 2017, prevede che il “soggetto passivo” può presentare la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Da una prima lettura della norma emerge, quindi, il principio per cui il diritto alla presentazione della domanda di restituzione possa essere attribuito al «soggetto passivo» e, pertanto, la medesima potrebbe essere inoltrata all'amministrazione finanziaria tanto dal cessionario/committente, quanto dal cedente/prestatore titolare del rapporto tributario. Tale asserzione è, però, smentita (parzialmente) dai commi successivi secondo cui:

 

  • in caso di applicazione di un'imposta non dovuta, ad una cessione di beni/prestazione di servizi, accertata in via definitiva dell'amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente/prestatore entro il termine di due anni dalla restituzione cessionario/committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa;
  • è esclusa la restituzione dell'imposta non dovuta, qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale.

 

Più in generale, il nuovo articolo 30-ter ammette la possibilità di ottenere dall'Erario la restituzione dell'IVA, anche una volta decorso il termine biennale di decadenza, laddove il cedente/prestatore restituisca, al cessionario/committente, l'imposta indebitamente applicata in fattura. La nuova norma, peraltro, fa sì che il diritto al rimborso dell'IVA – indebitamente applicata – possa operare pur in assenza dell'avvio di un giudizio civile per la ripetizione dell'indebito. Da ciò segue la ratio per cui il diritto ad essere reintegrati, da parte dell'Amministrazione Finanziaria, insorge ogni qual volta, a seguito di una mera e semplice richiesta, il cedente/prestatore restituisca al correlato cessionario/committente, l'importo erroneamente addebitato in fattura. Ovviamente, in tal caso il “dies a quo” per la domanda di rimborso dovrebbe coincidere con la data di restituzione dell'importo pagato, a titolo di rivalsa, al cessionario/committente.

 

Per quanto concerne gli aspetti operativi, va segnalato che la corretta applicazione dell'art. 30-ter implica che il soggetto passivo che chiede la restituzione dell'imposta deve poter provare che l'IVA sia stata effettivamente corrisposta e che la medesima, peraltro, non abbia formato oggetto di rettifica ad opera dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972. Va evidenziato, infatti, che la restituzione del corrispettivo renderebbe illegittimo l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, “erroneamente” esposta in fattura, tant'è vero che il cessionario avrebbe l'obbligo di effettuare una variazione in aumento per ridurre la maggiore detrazione effettuata ab origine.

 

Orbene, una siffatta interpretazione pur aderendo ai principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria, ad avviso della quale se l'imposta figura per un importo maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta per legge, il diritto alla detrazione della maggior imposta deve intendersi negato, pare in contrasto con la previsione di cui al 6° comma dell'art. 6 del D.lgs. n. 471/1997 secondo cui “….in caso di applicazione dell'imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli artt. 19 e ss. del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l'anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. La restituzione dell'imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale…”. Visti gli evidenti dubbi applicativi, ci si auspica un intervento chiarificatore da parte dell'Amministrazione Finanziaria.

 

Infine, va, poi, segnalato come tale norma, onde evitare che l'Erario tragga un indebito arricchimento (a danno del soggetto passivo IVA), abbia differenziato il termine entro cui va presentata la domanda di restituzione a seconda del caso in cui l'errore sia rilevato direttamente dal cedente/prestatore, ovvero, sia conseguente ad un accertamento definitivo: nel primo caso la richiesta va presentata, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data di versamento dell'imposta (ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione); di converso, in caso di accertamento definitivo, il termine viene fissato nei due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario/committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa (secondo l'art. 60 comma 7 del d.P.R. n. 633/1972).

 

Alla luce di quanto detto è possibile rilevare come gli artt. 30-ter e 60 del d.P.R. n. 633/1972 (comma 7) perseguano, entrambi, l'obiettivo di preservare il regime di neutralità IVA, nei rapporti fra i soggetti passivi, ogni qual volta sia stata erroneamente applicata l'imposta. Invero, l''art. 60 del decreto IVA, al comma 7, illustra il rimedio esperibile laddove il cedente/prestatore, per errore, non abbia assoggettato un'operazione ad IVA, ovvero, abbia applicato un'aliquota più bassa rispetto a quella effettivamente dovuta, con conseguente notifica di un avviso di accertamento o rettifica. All'opposto, l'art. 30-ter del medesimo decreto, al comma 1, disciplina i casi in cui l'IVA sia stata erroneamente applicata e permette, in generale, al soggetto passivo che abbia versato l'imposta, di presentare una domanda per ottenere la restituzione dell'importo indebitamente corrisposto.

Osservazioni

 

La questione, sottoposta al vaglio della Corte Giustizia è volta a stabilire se il diritto alla detrazione dell'IVA debba intendersi sorto integralmente al compimento dell'operazione, sebbene le parti applichino, erroneamente, un'aliquota IVA ridotta in luogo di quella ordinaria, con conseguente esposizione in fattura, di un prezzo notevolmente più basso rispetto a quello effettivamente dovuto.

 

I Giudici del Lussemburgo premettendo che il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall'IVA, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA (istituito dalla normativa dell'Unione) hanno confermato, in sostanza, quanto affermato dall'Avvocato Generale UE secondo cui il diritto alla detrazione dell'IVA, assolta a monte, sorge, in base all'articolo 168, lettera a), in combinato disposto con gli articoli 178, lettera a), e 226, punto 10, della direttiva IVA, solo al momento della ricezione della fattura o di altro documento ad esso equipollente. La medesima Corte ha, altresì, affermato il principio per cui un aumento a posteriori dell'importo dell'IVA da assolvere non possa spostare all'indietro il momento in cui poter operare il diritto alla detrazione.

 

Ciò detto, ad avviso della Suprema Corte, gli artt. 63, 167, 168, da 178 a 180, 182 e 219 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 ed il principio di neutralità fiscale devono essere interpretati nel senso che gli stessi ostano alla normativa di uno Stato membro che neghi, ritenendo il termine scaduto, ad una società il diritto di detrarre l'IVA in seguito all'emissione di un avviso di accertamento che dichiari la debenza di un supplemento IVA e questo anche se a distanza di vari anni da una cessione di beni/prestazione di servizi. Ad avviso dei giudici del Lussemburgo, dunque, con riferimento alla controversi in esame, il dies a quo di decorrenza dell'esercizio del diritto alla detrazione IVA deve coincidere con la data di emissione delle nota rettificative e non da quella erano state emesse le fatture originarie.

 

Peraltro, posto che nella sentenza in commento, la Corte di Giustizia ha implicitamente ribadito, richiamando il capo 4 del titolo X della direttiva IVA (intitolato "Modalità di esercizio del diritto a detrazione"), il principio secondo cui l'esercizio del diritto di detrazione è subordinato al mero possesso di una fattura, potrebbe sostenersi che l'art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui subordina il diritto alla detrazione, all'effettivo pagamento dell'IVA, non recepisca correttamente quanto previsto dalla normativa comunitaria. Difatti, la previsione di cui all'art. 178 della Direttiva (CE) 28 novembre 2006 n. 112, fa sì che il soggetto passivo IVA possa esercitare il diritto di detrazione, per le operazioni di cui all'art 168, lettera a), laddove sia possesso di una regolare fattura (redatta, quindi, conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6).

 

Da ciò ne deriva che l'effettuazione di un'operazione imponibile, ai fini IVA, ed il contestuale possesso di una fattura (ovvero, di un documento ad esso equipollente) possano ritenersi condizioni sufficienti per la detraibilità l'IVA non rilevando, a tal fine, il pagamento dell'imposta al proprio creditore a titolo di rivalsa. Tale asserzione troverebbe, tra l'altro, conferma in alcune ulteriori pronunce della medesima Corte Giustizia UE, ad avviso della quale, generalmente, Il diritto dei soggetti passivi di detrare dall'IVA di cui sono debitori l'IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati (...) non può essere soggetto a limitazioni, dovendo esercitarsi immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte” (in tal senso: CGE, 21 giugno 2012, Mahageben e David, cause C-80/11 e C-142/11; 29 marzo 2012, Véleclair SA, causa C-414/10).

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