Giurisprudenza commentata

IVA: per il plafond vale l'anno dell'operazione originaria non rilevando eventuali successive variazioni

25 Novembre 2019 |

Cass. civ., sez. trib.

IVA

Sommario

Massima | Il caso | Le questioni | Le soluzioni giuridiche | Osservazioni |

Massima

 

In tema di IVA e con riferimento al regime della sospensione del pagamento dell'imposta previsto per le cessioni all'esportazione, si deve fare riferimento, ai fini della verifica del plafond annualmente previsto per beneficiare dell'agevolazione, all'anno di registrazione della fattura relativa all'operazione originaria e non a quello di registrazione del documento fiscale con il quale vengono apportate modifiche alla predetta fattura, nel rispetto della procedura di variazione.

Lo ha stabilito la Cassazione con sentenza n. 25485 del 10 ottobre 2019 con cui ha rigettato il ricorso di una società che, nel 2003, aveva emesso due fatture in sospensione d'imposta ai sensi dell'art. 8, primo comma, del d.P.R. n. 633/1972, poi rettificate nell'anno 2004, sulla base di una nuova dichiarazione d'intento, in ragione di un errore sulla determinazione del prezzo.

Il caso

 

L'Agenzia delle Entrate contestava alla cedente l'erronea emissione delle note di addebito in sospensione d'imposta, essendo la prima dichiarazione di intento scaduta per raggiungimento del plafond 2003 e non potendo utilizzarsi la dichiarazione di intento relativa all'anno 2004.

Di qui il contenzioso protrattosi sino in Cassazione che ha confermato sul punto le statuizioni della CTR secondo cui variazione dei prezzi per cui sono state emesse le note di addebito era avvenuta dopo la scadenza, in data 15/09/2003, della lettera d'intenti per il 2003, revocata in ragione del raggiungimento del tetto concernente il plafond IVA; conseguentemente, le note di addebito dovevano essere assoggettate ad IVA, non potendo la società contribuente servirsi del plafond 2004 e della lettera d'intenti riguardante tale annualità, essendo l'operazione imputabile all'esercizio precedente.

 

Col ricorso in Cassazione la società denunciava violazione del predetto articolo 8 evidenziando che dal combinato disposto della richiamata disposizione e degli artt. 21, 23 e 26 del d.P.R. n. 633/1972 emerge che, con riferimento al plafond IVA, si applica il criterio della “registrazione” e non quello di competenza risultante dall'art. 6 del medesimo decreto. Ciò implicherebbe che, per le note di variazione contestate, registrate nell'anno 2004, dovrebbe aversi riferimento al plafond 2004 e non a quello 2003.

Le questioni

 

La questione fondamentale trattata dalla pronuncia in commento riguarda la possibilità per l'esportatore abituale, in caso di variazione dell'operazione IVA, di utilizzare il plafond maturato nell'anno di effettuazione della variazione piuttosto che quello di registrazione dell'operazione originaria.

Le soluzioni giuridiche

 

Nel rigettare il ricorso la Cassazione precisa che non c'è dubbio che legislatore dia rilevanza alla registrazione a norma dell'art. 23 del d.P.R. n. 633/1972; tuttavia, il riferimento alla registrazione riguarda l'operazione effettuata, mentre la variazione di prezzo, operata ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972, non costituisce una nuova operazione, ma una semplice modificazione dell'operazione originaria (cfr. Cass. Civ., n. 8965/2007).

 

In definitiva, quindi, per giovarsi del beneficio della sospensione d'imposta si deve avere riguardo al plafond relativo all'anno in cui l'operazione originaria è stata registrata, non avendo alcun rilievo l'anno di registrazione delle modificazioni della stessa operazione successivamente apportate ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972.

Del resto, diversamente argomentando, la disposizione si presterebbe a facili elusioni, potendo il soggetto che è vicino al raggiungimento del plafond limitarsi ad emettere e registrare una fattura per importo inferiore a quello dovuto e poi procedere, l'anno successivo, a registrare una modificazione del prezzo ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972, beneficiando dell'esenzione conseguente al nuovo plafond disponibile.

Osservazioni

 

La discisplina delle dichiarazioni di intento: evoluzioni

Ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. c), costituiscono esportazioni indirette le cessioni effettuate, anche tramite commissionari, mediante consegna sul territorio dello Stato, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, nonché le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato operazioni oggettivamente non imponibili oltre una certa misura, si avvalgano della facoltà di acquistare beni e servizi o di importare beni senza pagamento dell'imposta (acquisiscono, si dice, lo status di esportatore abituale).

Sono esportatori abituali coloro, che, nell'anno precedente o nei dodici mesi precedenti, abbiano effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi oggettivamente non imponibili per un ammontare superiore al 10% del volume di affari, determinato a norma dell'art. 20 d.P.R. n. 633/1972. Vi concorrono le operazioni di cui agli artt. 8, 1° comma, lett. a) e b) ed 8-bis, primo comma nonché 41 del D.L. n. 331/1993.

 

Le cessioni e prestazioni verso questi soggetti, erano effettuate in regime di sospensione d'imposta a seguito di dichiarazione scritta degli acquirenti o committenti e sotto la loro responsabilità. L'art. 1, comma 1, lettera c, del D.L. n. 746/1983 stabilisce che gli esportatori abituali, per avvalersi della suddetta facoltà, debbano consegnare o inviare ai propri cedenti o prestatori una dichiarazione d'intento, redatta in conformità del modello approvato con decreto ministeriale del 6.12.1986. Ne discende che eventuali violazioni inerenti lo status di esportatore abituale o l'utilizzo oltre i limiti del cd. plafond (l'ammontare di quanto si può acquistare in sospensione di imposta), in nessun caso poteva comportare addebiti nei confronti dei cedenti, né in ordine all'imposta, né in ordine alle sanzioni.

 

Tuttavia, la Finanziaria 2005 (Legge n. 311/2004, comma 381), integrando il D.L. n. 746/1983 allo scopo di contrastare comportamenti fraudolenti, ha stabilito che il cedente o prestatore, il quale riceve(va) dal proprio cliente esportatore abituale la dichiarazione d'intento, doveva comunicarne telematicamente i dati all'Agenzia delle Entrate entro il giorno 16 del mese successivo al suo ricevimento. Il cedente o prestatore che avesse omesso di inviare, nei termini previsti, la comunicazione o l'avesse inviata con dati incompleti o inesatti era punito con una sanzione amministrativa dal cento al duecento percento dell'imposta non applicata; si trattava di un adempimento ulteriore a quelli già previsti in capo ad entrambi i soggetti dalla normativa previgente, ossia:

  • emissione delle dichiarazioni in duplice copia su modello conforme a quello ministeriale;
  • numerazione progressiva delle dichiarazioni emesse e ricevute;
  • annotazione, entro 15 giorni dall'emissione (per gli esportatori) e dal ricevimento (per i cedenti o prestatori), delle dichiarazioni in apposito registro ovvero in apposita sezione dei registri di cui agli articoli 23 e 24 del DPR 633/72;
  • indicazione degli estremi della dichiarazione suddetta nella fatture emesse senza addebito d'imposta.

 

In base all'art. 20 del D.Lgs. n. 175/2014 (c.d. decreto “semplificazioni”), l'obbligo di comunicare all'Agenzia delle Entrate i dati delle lettere di intento viene trasferito dal fornitore all'esportatore abituale.

Con la conversione in legge del D.L. n. 34/2019 è stata ulteriormente semplificata la procedura di emissione delle fatture nei confronti di esportatori abituali.

 

È stato infatti eliminato l'obbligo dell'esportatore abituale di consegnare al proprio fornitore la dichiarazione d'intento e la ricevuta di presentazione rilasciata dall'Agenzia delle Entrate. La sanzione, in caso di effettuazione di operazioni senza addebito d'imposta prima di avere riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione all'Agenzia della dichiarazione d'intento, non sarà più fissa, ma proporzionale (dal 100 al 200 per cento dell'imposta).

 

Sul punto si ricorda che in base all'art. 20 del D.Lgs. n. 175/2014 (c.d. decreto “semplificazioni”), l'obbligo di comunicare all'Agenzia delle Entrate i dati delle lettere di intento era stato trasferito dal fornitore al cessionario esportatore abituale. La nuova procedura, applicabile alle operazioni effettuate a partire dall'1 gennaio 2015, prevede che l'interessato (ovvero l'esportatore abituale) deve preventivamente segnalare all'Amministrazione finanziaria i dati contenuti nella lettera d'intento, che poi consegna al proprio fornitore di beni (o prestatore di servizi), assieme alla ricevuta di presentazione rilasciata dall'Agenzia. Il fornitore, a sua volta, potrà effettuare l'operazione senza applicare l'Iva solo dopo aver riscontrato telematicamente l'avvenuta comunicazione alle Entrate, pena l'applicazione di una sanzione pecuniaria dal 100 al 200% dell'imposta.

 

In sostanza, per effetto delle modifiche, viene posto in capo al c.d. “esportatore abituale” l'obbligo di informare l'Agenzia delle Entrate dei dati contenuti nella lettera d'intento da consegnare, ai fini dell'agevolazione predetta, al proprio fornitore.

In primo luogo, l'esportatore abituale deve:

i) trasmettere telematicamente la dichiarazione d'intento all'Agenzia delle Entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica;

ii) consegnare al proprio fornitore, ovvero in dogana, la dichiarazione d'intento e la ricevuta di presentazione rilasciata dall'Agenzia.

 

È stato, tuttavia, precisato che i soggetti che si avvalgono della dichiarazione d'intento in dogana sono esonerati dalla presentazione della copia cartacea della dichiarazione stessa (nota n. 58510/D/2015).

In secondo luogo, il fornitore, che prima delle modifiche doveva trasmettere all'Agenzia delle Entrate i dati della dichiarazione d'intento ricevuta dall'esportatore abituale, è tenuto semplicemente a riepilogare nel quadro VI della dichiarazione IVA annuale i dati contenuti nella dichiarazione d'intento.

A completamento del rinnovato quadro normativo è stato riformulato il comma 4-bis dell'art. 7, D.Lgs. n. 471/1997, prevedendo l'applicazione della sanzione dal 100 al 200% dell'imposta a carico del fornitore che effettua operazioni senza addebito dell'imposta “prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione d'intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle Entrate”. Con la riforma operata dal D.Lgs. n. 158/2015, la sanzione non era più proporzionale, ma fissa (da 250 a 2.000 euro).

A fronte, pertanto, del ribaltamento dell'obbligo informativo in capo all'esportatore abituale, al fornitore spetta l'onere di riscontrare per via telematica che la dichiarazione d'intento sia stata presentata all'Agenzia.

Con l'emendamento al D.L. n. 34/2019 viene ulteriormente semplificata, a decorrere dal 1° gennaio 2020, la procedura prevista per l'emissione delle fatture in regime di non imponibilità nei confronti degli esportatori abituali, eliminando l'obbligo, attualmente previsto dall'art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. n. 746/1983:

 

  1. in capo all'esportatore abituale, di consegnare al proprio fornitore la dichiarazione d'intento e la ricevuta di presentazione rilasciata dall'Agenzia;
  2. in capo al fornitore, di riepilogare nella dichiarazione IVA i dati contenuti nella dichiarazione d'intento.

 

In pratica, secondo la disposizione modificata:

  • l'esportatore dovrà trasmettere telematicamente la dichiarazione d'intento all'Agenzia delle Entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica con indicazione del protocollo di ricezione;
  • il fornitore dovrà riportare in fattura gli estremi del protocollo di ricezione della dichiarazione d'intento, che saranno invece indicati nella bolletta doganale in caso di importazione. A quest'ultimo riguardo, per la verifica di tali indicazioni al momento dell'importazione, l'Agenzia delle Entrate metterà a disposizione dell'Agenzia delle Dogane la banca dati delle dichiarazioni d'intento per dispensare l'operatore dalla consegna in dogana di copia cartacea delle dichiarazioni d'intento e delle ricevute di presentazione.

 

Correlativamente, l'emendamento riformula il comma 4-bis dell'art. 7 del D.Lgs. n. 471/1997, prevedendo l'applicazione, in capo al fornitore, della sanzione, non più fissa ma proporzionale (dal 100 al 200% dell'imposta), se le operazioni senza addebito d'imposta sono effettuate prima di avere riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione all'Agenzia della dichiarazione d'intento.

 

Come già attualmente previsto, il predetto riscontro può avvenire:

  • direttamente sul sito internet dell'Agenzia delle Entrate, inserendo il codice fiscale del dichiarante, nonché il numero di protocollo della ricevuta telematica;
  • nel proprio cassetto fiscale.

 

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